INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe, o ile nominalna wartość udziałów bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej Środków Trwałych.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka akcyjna z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka realizuje podstawową działalność statutową w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż ropy i gazu na obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej. Poszukiwanie oraz wydobycie węglowodorów prowadzone jest przez Spółkę pod własną firmą i na własny rachunek, z wykorzystaniem m.in. czterech jednostek morskich stanowiących bezpośrednią własność (dwie platformy oraz dwa holowniki), jak i statków będących własnością spółki zależnej z siedzibą i zarządem na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska).

Spółka Cypryjska dysponuje własnym tonażem, którym świadczy dla Wnioskodawcy usługi zabezpieczenia procesu wydobycia ropy naftowej, w tym: ochrony środowiska morskiego, asysty ratowniczej, nadzoru nad instalacjami przesyłowymi, zaopatrzenia platform w paliwo i materiały, badania dna morskiego, a także transportu personelu oraz odbioru, magazynowania, transportu i wyładunku do zbiorników lądowych wydobytej przez Spółkę z dna morskiego ropy naftowej.

Stanowiące własność Wnioskodawcy dwa holowniki (dalej: Środki Trwałe) Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Środków Trwałych Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej. Holowniki stanowiące przedmiot aportu Spółka nabyła w 1991 r.; ujęte są w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka aktualnie wykorzystuje je wyłącznie na potrzeby własne, nie świadczy nimi usług, tym samym nie osiąga przychodów z tytułu ich komercyjnego wykorzystania. Po wniesieniu aportem holowników Spółka Cypryjska lub spółka z nią powiązana będzie świadczyła tymi statkami dla Wnioskodawcy usługi żeglugowe w zakresie transportu materiałów i ludzi, usługi holownicze oraz usługę asysty ratowniczej przy platformach. Przekazania (dostawa) Środków Trwałych Spółce Cypryjskiej w ramach wniesienia wkładu niepieniężnego nastąpi na wodach terytorialnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. terytorium RP zgodnie z ustawą o ochronie granicy państwowej.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Cypryjskiej, posiada 1000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział i łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów 1 710 EUR. Planowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej nastąpi poprzez utworzenie 9 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1,71 EUR za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 15 390 EUR oraz pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych o wartości aportowej ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, tj. na dzień 25 lipca 2011 r. o łącznej wartości 4 200 000 USD. Nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną nowych udziałów zostanie alokowana w kapitale zapasowym Spółki Cypryjskiej (share premium według terminologii cypryjskiej). Kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej zwiększy kwota stanowiąca różnicę wartości aportu 4 200 000 USD i wartości zwiększenia kapitału zakładowego w wysokości 15 390 EUR. Kapitał zakładowy Spółki Cypryjskiej po podwyższeniu wyniesie 17 100 EUR i podzielony będzie na 10 000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 1,71 EUR. Wszystkie udziały w Spółce będą własnością Wnioskodawcy. Wartość aportowa Środków Trwałych jest równa ich wartości rynkowej.

Wniesienie aportem holowników do zależnej Spółki Cypryjskiej wynika z realizowanej przez Wnioskodawcę strategii restrukturyzacji obszaru transportu morskiego i ma na celu:

• eliminację ryzyk ciążących na Wnioskodawcy w związku z prowadzoną żeglugą przez holowniki będące jego własnością, poprzez oddzielenie ryzyk związanych z działalnością żeglugową od działalności wydobywczej Spółki. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego Wnioskodawca będąc armatorem holowników uprawia nimi żeglugę we własnym imieniu, tym samym ponosi pełną odpowiedzialność za ryzyka związane z ich bieżącą działalnością operacyjną;
• dostosowanie struktury obszaru transportu morskiego Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy do wypracowanych standardów międzynarodowych w tym zakresie, tj. utworzenie jednego ośrodka decyzyjnego oraz stworzenie warunków do powstania żeglugowej grupy kapitałowej umożliwiającej eliminację ryzyka operacyjnego związanego z koncentracją taboru pływającego w jednym podmiocie. Aktualnie obszar działalności usług żeglugowych realizowany jest z wykorzystaniem dwóch holowników Wnioskodawcy oraz statków zależnej Spółki Cypryjskiej;
• poprawę efektywności i optymalnego wykorzystania taboru pływającego.

Restrukturyzacja obszaru transportu morskiego – poza przeniesieniem własności Środków Trwałych, tym samym utraty statusu armatora przez Wnioskodawcę w zakresie żeglugi przedmiotowymi holownikami – obejmuje również redukcję zatrudnienia w związku z rozwiązaniem umów o pracę z marynarzami zatrudnionymi dotychczas na holownikach. W celu minimalizacji negatywnych skutków społecznych Wnioskodawca uzgodnił z organizacjami związkowymi program dobrowolnych odejść (dalej: Program). W ramach Programu zapewniono pracownikom odprawy pieniężne oraz zapewniono możliwość kontynuacji pracy na holownikach w ramach zatrudnienia przez agencję załogową współpracującą ze Spółką Cypryjską.

Stanowiące własność Wnioskodawcy holowniki (Środki Trwałe) podlegają przepisom Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich, opracowanym i wydanym przez Polski Rejestr Statków (dalej: Klasyfikator) zgodnie z art. 11 ustawy o Polskim Rejestrze Statków. Przepisy zawarte w Części I Rozdział V – Utrzymanie klasy – terminy i zakres przeglądów nakładają na armatora obowiązek przeprowadzania w wyznaczonych terminach należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, przegląd podwodnej części kadłuba oraz – jeżeli występują – przegląd wału śrubowego, przegląd kotła i zbiorników ciśnieniowych (dalej: Remonty Klasowe). Istotą Remontu Klasowego są czynności związane z przywróceniem pierwotnego poziomu technicznego i użytkowego środka trwałego utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji. Przeglądy kadłuba (części nawodnej i podwodnej), jego wyposażenia, urządzeń maszynowych (siłowych, ochrony przeciwpożarowej, urządzeń elektrycznych, automatyki) obejmują szeroki, określony w ww. przepisach zakres sprawdzeń, polegających na oględzinach zewnętrznych, dokonywaniu pomiarów, prób działania. Przepisy wskazują wyraźnie i szczegółowo zakresy czynności sprawdzających. Wnioskodawca zobowiązany jest w okresie poprzedzającym termin upływu ważności klasy do zapewnienia warunków dla dokonania przeglądu stoczniowego przez Klasyfikatora. Spółka zleca stoczni wykonanie remontu klasowego statku, w czasie którego Klasyfikator na bieżąco dokonuje przeglądu kadłuba statku, instalacji oraz agregatów podlegających przeglądowi klasyfikacyjnemu. Potwierdzeniem pozytywnie zakończonego Remontu Klasowego (przeglądu okresowego) jest Świadectwo Klasy wydawane przez Klasyfikatora. W sytuacji gdyby statek nie

Uzyskał Świadectwa Klasy Wnioskodawca nie ma możliwości uprawiania żeglugi takim statkiem.

Wydatki na Remonty Klasowe są ujmowane w księgach w momencie ich poniesienia, zaksięgowania faktury jako międzyokresowe rozliczenia kosztów, a następnie sukcesywnie przenoszone na rachunek zysków i strat przez okres tożsamy do okresu określonego w uzyskanym przez Wnioskodawcę Świadectwie Klasy. W przypadku remontu klasowego, np. pięcioletniego (odnowienie klasy statku na okres pięciu lat), poniesione koszty remontu rozliczane są przez okres 60 miesięcy. Wnioskodawca aktywując wydatki na Remonty Klasowe w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów wyłącza z kosztów okresu sprawozdawczego tę ich część, która została poniesiona w danym okresie, a która ma związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca w roku obrotowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zalicza tylko tę część wydatków na remonty klasowe, które sukcesywnie obciążają koszty księgowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7), zasady istotności (art. 8 ust. 1) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6). Przedstawione zasady rozliczenia kosztów Remontów Klasowych są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2008 r.

W związku z przyjętym i w sposób ciągły stosowanym sposobem rozliczenia kosztów remontów klasowych, tj. zaliczania ich do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, i rozliczania (zarówno bilansowo, jak i podatkowo w sposób proporcjonalny, tzn. w okresie od miesiąca wydania Świadectwa Klasy do dnia wskazanego na Świadectwie Klasy jako termin utrzymania (odnowienia) klasy), w momencie wniesienia aportu Środków Trwałych – tym samym na dzień wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych – w księgach Wnioskodawcy pozostaną do rozliczenia poniesione w poprzednim okresie wydatki na Remont Klasowy, które na ww. dzień Spółka jednorazowo odpisze w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Cypryjskiej, natomiast nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej kwota nierozliczonych wydatków poniesionych przez Spółkę na Remonty Klasowe Środków Trwałych, alokowana w pozycji międzyokresowe rozliczenia kosztów, odpisanych jednorazowo na moment wykreślenia Środków Trwałych z ewidencji, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych Środków Trwałych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach, jak również obejmujące swym zakresem podatek od towarów i usług, są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (…) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się (…) kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (…).

Z wymienionych regulacji wynika, że przychodem Spółki w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z opodatkowania zarówno agio powstałe wskutek wniesienia wkładu w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej. Będzie to oznaczało, iż nie będzie przychodem dla Spółki nadwyżka (agio) wartości aportowej Środków Trwałych ponad wartość nominalną udziałów w Spółce Cypryjskiej, objętych przez Wnioskodawcę. Brak jest również możliwości zastosowania w tym przypadku art. 14 ustawy, gdyż wartość aportowa Środków Trwałych jest równa ich wartości rynkowej.

Istotnym dla oceny skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych do Spółki Cypryjskiej jest kwalifikacja prawna przedmiotu aportu. W świetle definicji określonej w art. 4a pkt 4 ustawy Środki Trwałe nie stanowią „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kluczowe cechy, które przesądzają o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne powinno polegać na tym, iż działalność w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności Spółki. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno łączyć przeniesienie własności składników materialnych oraz niematerialnych, w tym m.in. udostępnienie know-how organizacyjnego tej sfery działalności oraz cesję umów realizowanych w ramach tego obszaru. W przypadku przedmiotowych Środków Trwałych (holowników) organizacja żeglugi dotyczy trzech podstawowych obszarów, tj. zarządzania działalnością handlową (frachtem), zarządzania technicznego statkami oraz zarządzania bezpieczeństwem statku, w tym zarządzania załogą statków.

W ramach zarządzania działalnością handlową (frachtem) armator organizuje akwizycję zleceń na usługi statku, windykację wierzytelności oraz prowadzi rozliczenia handlowe. W przypadku Środków Trwałych będących przedmiotem aportu Spółka nie realizowała działań handlowych (komercyjnych) – holowniki wykorzystywane były wyłącznie na potrzeby własne Wnioskodawcy. Spółce nie są znane uwarunkowania rynkowe umożliwiające akwizycję handlową przedmiotowych holowników – z uwagi na ich wiek (rok budowy 1981) możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem jest ograniczona. W świetle powyższego, Spółka w ramach wniesienia aportem holowników nie ma możliwości przekazania kontaktów handlowych, cesji umów i ewentualnych nierozliczonych wierzytelności z uwagi na fakt, iż nie prowadziła takiej działalności.

W ramach technicznego zarządzania statkami armator zapewnia stały nadzór techniczny i eksploatacyjny nad statkami, w tym m.in. organizuje zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych, zleca i nadzoruje remonty bieżące oraz klasowe. Spółka w ramach bieżącej eksploatacji Środków Trwałych pełniła stały nadzór techniczny i eksploatacyjny nad statkami, w tym m.in. organizował zakup paliwa i materiałów eksploatacyjnych, zlecał i nadzorował remonty bieżące oraz klasowe holowników. Po wniesieniu aportu powyższe czynności będą wykonywane przez podmiot, któremu nowy właściciel statku zleci realizację bieżącej obsługi eksploatacji statków. Szczegółowa charakterystyka tych czynności jest określona w dokumentacji techniczno-ruchowej Środków Trwałych sporządzonej przez dostawców agregatów i urządzeń eksploatowanych na statkach. Wnioskodawca w ramach aportu nie będzie przekazywał składników niematerialnych, tj. dokumentacji technicznej, technologicznej, itp. innej niż wyżej wymieniona.

Zarządzanie bezpieczeństwem statku nakłada na armatora zobowiązanie przestrzegania i wykonywania obowiązków Konwencji SOLAS określonych ISM CODE (International Safety Management System), w szczególności opracowania, wdrożenia i utrzymania systemu zarządzania bezpieczeństwem, ustalenia polityki bezpieczeństwa i ochrony środowiska, zapewnienia obsadzenia statku należycie wykwalifikowaną załogą. Armator zobowiązany jest do objęcia w ramach ISM CODE zarządzanych statków Dokumentem Zgodności (Document of Compliance). Spółka posiada wdrożony system zarządzania bezpieczeństwem żeglugi zgodny z ISM CODE dla platform, statków eksploatowanych przez siebie oraz statków świadczących usługi na jej rzecz. System ISM CODE u Wnioskodawcy określa podział odpowiedzialności i uprawnień w obszarze polityki bezpieczeństwa i ochrony środowiska dla przedsiębiorstwa armatorskiego oraz platform i statków przynależnych trzem banderom: polskiej, cypryjskiej i St. Vincent and the Grenadines. Nadzór nad ISM CODE sprawują w imieniu Administracji Urząd Morski w Gdyni i Lloyd’s Register of Shipping. Z uwagi na taką specyfikę i nadrzędny charakter systemu ISM CODE związanego z platformami delegowanie odpowiedzialności i uprawnień na inne podmioty wymaga zachowania dominującej pozycji ISM CODE dla platform Wnioskodawcy. W ramach realizowanej strategii dywersyfikacji ryzyk żeglugowych Spółka Cypryjska będzie wdrażać własny system zarządzania bezpieczeństwem statków. Do czasu zakończenia wdrożenia tego systemu przez Spółkę Cypryjską Wnioskodawca obejmie posiadanym przez siebie Dokumentem Zgodności statki będące przedmiotem aportu. Spółka potwierdza, iż przeniesienie własności Środków Trwałych w formie wkładu niepieniężnego nie będzie wiązało się z przeniesieniem własności jakiegokolwiek składnika niematerialnego (licencja, prawo autorskie, itp.) związanego z systemem ISM CODE.

W ramach obsadzenia przedmiotowych holowników należycie wykwalifikowaną załogą Spółka dotychczas bezpośrednio odpowiadała za rekrutację marynarzy, weryfikacje ich kwalifikacji oraz rozliczanie ich wynagrodzeń. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu są wyłącznie statki nie obsadzone załogą Wnioskodawca w okresie poprzedzającym wniesienie aportu realizuje uzgodniony z organizacjami związkowymi Program. W ramach Programu rozwiązano z marynarzami umowy o pracę na warunkach porozumienia stron, zapewniono odprawy pieniężne oraz wskazano możliwość kontynuacji pracy na holownikach w ramach zatrudnienia przez agencję załogową współpracującą ze Spółką Cypryjską. Wnioskodawca nie będzie przekazywał nowemu właścicielowi jakichkolwiek rozwiązań organizacyjnych dotyczących zarządzania załogą statku. Spółka Cypryjska organizację zarządzania załogą statku zleca profesjonalnej agencji załogowej, która zgodnie z wymaganiami klasyfikacyjnymi odpowiedzialna będzie za zapewnienie obsadzenia statku należycie wykwalifikowaną załogą.

Wyodrębnienie finansowe powinno, w ocenie Spółki, przejawiać się m.in. w możliwościach prowadzenia działalności samofinansującej – zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić centrum zysków i powiązane z nim centrum kosztów. W odniesieniu do przedmiotowych Środków Trwałych Spółka nie realizowała działań komercyjnych, holowniki wykorzystywane były wyłącznie na potrzeby własne. Z uwagi na wykorzystanie holowników wyłącznie w transporcie wewnętrznym Wnioskodawcy, podporządkowanie organizacyjne transportu procesowi wydobycia ropy naftowej, finansowanie kosztów operacyjnych ponoszonych przez Spółkę na eksploatację Środków Trwałych realizowane było z puli środków pochodzących ze sprzedaży ropy naftowej, a nie ze środków uzyskanych z działalności usługowej holowników. Spółka nie posiada kontaktów handlowych umożliwiających organizację samodzielnego przedsiębiorstwa na bazie przedmiotowych Środków Trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania można stwierdzić, że Środki Trwałe nie tworzą zorganizowanego zespołu majątkowego istniejącego na trzech płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, tym samym nie spełniają warunków uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z definicją określoną w art. 4a pkt 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile nominalna wartość udziałów bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej Środków Trwałych.

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych wynikających z objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, wskazać na początku należy na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie oraz obowiązujące regulacje prawne należy podzielić pogląd Spółki, iż opisanych Środków Trwałych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu cytowanego art. 4a pkt 4 ustawy.

W konsekwencji, w razie zbycia przedmiotowych składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania ww. przychodu, na dzień objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, kosztem uzyskania przychodu (stosownie do regulacji art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy) jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ponadto, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j – art. 15 ust. 1o ustawy.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Regulacja zawarta w art. 14 ustawy odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości – odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której ma mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Podkreślenia wymaga, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy, dla potrzeb ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Tym samym definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Mając na uwadze powyższe, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – co do zasady – przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów, jednakże w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości rynkowej Środków Trwałych przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu aportu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.