INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją wyrobów tekstylnych. Prowadzi działalność handlową między innymi poprzez sklepy wynajmowane w centrach handlowych sprzedając odzież i akcesoria. Spółka nie posiada własnych lokali handlowych. W 2009 r. zawarła wieloletnie umowy najmu powierzchni handlowych. Przed przekazaniem do użytkowania pomieszczenia wymagały adaptacji na cele prowadzonej działalności handlowej. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu (art. 6 ust. 2) lokal został przekazany w stanie surowym. Szczegółowy zakres prac niezbędnych do wykonania precyzuje umowa najmu, co jest charakterystyczne dla umów najmu w centrach handlowych. Własna aranżacja promuje markę, nadaje charakterystycznych cech lokalowi, wzbudza zainteresowanie klientów, co w efekcie przekłada się na wzrost sprzedaży i reklamę. Poniesione nakłady nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie - zgodnie z art. 14 umowy najmu.

W momencie rozwiązania umowy Najemca zobowiązał się oddać lokal Wynajmującemu w stanie w jakim znajdował się w chwili przekazania go Najemcy uwzględniając normalne zużycie i pozostawić instalacje trwale zamontowane i przypisane na stałe do lokalu.

Spółka ujęła nakłady finansowe poniesione na przystosowanie lokalu do prowadzenia sklepu jako inwestycje w obcych środkach trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczając ich wartość do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16j ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że przychody ze sprzedaży towarów w sklepie nie były zadowalające, nie pokrywały kosztów związanych z utrzymaniem sklepu w centrum handlowym, Spółka z miesiąca na miesiąc generowała coraz większą stratę. Dalsze utrzymywanie sklepu w tym miejscu nie znajdowało uzasadnienia ekonomicznego i wpływało niekorzystnie na sytuację finansową firmy. Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu, co udało się przeprowadzić bez ponoszenia dodatkowych kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Stan lokalu w momencie oddania został określony jako poużytkowy, została zdemontowana instalacja elektryczna z rozdzielnią, przeprowadzone prace rozbiórkowe. Spółka została dodatkowo obciążona kosztami przywrócenia sprawności systemu DSO w lokalu. Doszło do faktycznej likwidacji pierwotnej inwestycji. Nowy najemca będzie musiał na nowo przystosować lokal dla własnych potrzeb - nastąpi modernizacja sklepu. Zlikwidowane środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) zostały wycofane z ewidencji środków trwałych. Niezamortyzowaną część inwestycji Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowaną część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, która została zlikwidowana z przyczyn ekonomicznych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zakończenia umowy najmu i oddania lokalu na podstawie protokołu przejęcia... (Spółka nie zamierza zmieniać rodzaju działalności gospodarczej, utrzymywanie sklepu w tym centrum handlowym generowało powiększającą się stratę)...

Zdaniem Spółki niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zakończenia likwidacji potwierdzonej stosownym protokołem. Stan lokalu w momencie oddania został określony jako poużytkowy, została zdemontowana instalacja elektryczna z rozdzielnią, wykonane prace rozbiórkowe. Spółka została dodatkowo obciążona kosztami przywrócenia sprawności systemu DSO w lokalu. Doszło do faktycznej likwidacji pierwotnej inwestycji. Charakterystyczny dla tego typu wynajmu jest fakt, że nowy najemca będzie musiał ponieść nowe nakłady na przystosowanie ww. lokalu dla własnych potrzeb prowadzenia działalności - nastąpi ponowna modernizacja sklepu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z tego przepisu wynika, ze kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. Ta reguła została ograniczona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodu jest strata w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04). Likwidacją jest definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z orzecznictwem NSA jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej (biorąc pod uwagę obiektywne kryteria ekonomiczne pozwalające przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem) w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

Spółka w ramach tego samego rodzaju działalności dokonała likwidacji środka trwałego, ponieważ na podstawie danych finansowych wynika, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego - lokal generuje stratę finansową. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych firma zaliczyła powstałą stratę do kosztów uzyskania przychodów. Orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla ponadto, że za stratę z tytułu likwidacji środka trwałego można uznać zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy, na podstawie, której ze środka tego korzystano. Za koszt podatkowy powinny być uznane także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, co w przypadku Spółki ma miejsce.

Zdaniem Spółki zaprezentowane stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09 oraz z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 768/09, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/GO 348/09 oraz WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 307/09, NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GD 194/09, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09 oraz z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1245/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym, ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zajmuje się produkcją wyrobów tekstylnych i prowadzi działalność handlową między innymi poprzez sklepy wynajmowane w centrach handlowych. W 2009 r. Spółka zawarła wieloletnie umowy najmu powierzchni handlowych. Przed przekazaniem do użytkowania pomieszczenia wymagały adaptacji na cele prowadzonej działalności handlowej. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu lokal zostaje przekazany w stanie surowym, natomiast w momencie rozwiązania umowy Najemca zobowiązuje się oddać lokal Wynajmującemu w stanie w jakim znajdował się w chwili przekazania go Najemcy uwzględniając normalne zużycie i pozostawia instalacje trwale zamontowane i przypisane na stałe do lokalu. Spółka ujęła nakłady finansowe poniesione na przystosowanie lokalu do prowadzenia sklepu jako inwestycje w obcych środkach trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczając ich wartość do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16j ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że przychody ze sprzedaży towarów w sklepie nie były zadowalające, nie pokrywały kosztów związanych z utrzymaniem sklepu w centrum handlowym, dalsze utrzymywanie sklepu w tym miejscu nie znajdowało uzasadnienia ekonomicznego i wpływało niekorzystnie na sytuację finansową firmy. Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu, co udało się przeprowadzić bez ponoszenia dodatkowych kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Z przedstawionych okoliczności wynika jednoznacznie, ze stan lokalu w momencie oddania został określony jako poużytkowy, a zatem zostały przeprowadzone prace rozbiórkowe i zdemontowana instalacja elektryczna. Doszło więc, jak wskazuje Wnioskodawca, do faktycznej likwidacji pierwotnej inwestycji. Zlikwidowane środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) zostały wycofane z ewidencji środków trwałych. Poniesione nakłady nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

W przedstawionym stanie faktycznym kwestią do rozstrzygnięcia będą skutki podatkowe związane z rozwiązaniem umowy najmu, a dokładniej możliwością zaliczenia niezamortyzowanych na dzień rozwiązania tej umowy nakładów poniesionych w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, że likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to wiec fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Zauważyć należy więc, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu lokalu. Przyczyną tej decyzji, jak wskazano w stanie faktycznym, były niewystarczające przychody ze sprzedaży towarów w sklepie, które nie pokrywały kosztów związanych z jego utrzymaniem. Zostały przeprowadzone prace rozbiórkowe, a wiec doszło do faktycznej likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zakończenia likwidacji potwierdzonej stosownym protokołem, uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie można bowiem uznać za koszty uzyskania przychodów skutków nietrafnych decyzji gospodarczych gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością.

Wskazać przy tym należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.