Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-214/14-2/SM
z 29 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego
(Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający
w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia dla nabywanych wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia dla nabywanych wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest chów i hodowla bydła mlecznego, chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów, uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych, włączając działalność usługową, przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, sprzedaż hurtowa skór, sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupu gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 (gaz ziemny typu GZ 25 z podgrupy Lm) w celu wykorzystania do ogrzewania pomieszczeń zakładu, w których wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej prowadzonej przez Wnioskodawcę, polegającej na uboju i rozbiorze mięsa bydła rzeźnego. Gaz ziemny wykorzystywany na ten cel stanowi nie więcej niż 10% gazu zużywanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności. Pozostała część gazu jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do ogrzewania wody wykorzystywanej
w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła.

W ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które weszły w życie w dniu 1 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz ze sprzedawcą wyrobów gazowych zamierzają w umowie pomiędzy nimi określić, że wyroby te będą zużywane dla celów opałowych w pracach rolniczych. Roczny koszt zużycia gazu przez Wnioskodawcę stanowi ok. 0,16-0,17% rocznej wartości produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe do ogrzewania wody wykorzystywanej
w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła oraz do ogrzewania pomieszczeń zakładu, w którym wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej prowadzonej przez Wnioskodawcę, polegającej na uboju i rozbiorze mięsa bydła rzeźnego, jest zwolniony od opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej „u.p.a.", do dnia 31 października 2013 r. gaz ziemny (mokry) o kodach CN 2711 11 00 (gaz ziemny w stanie skroplonym) oraz 2711 21 00 (gaz ziemny w stanie gazowym), przeznaczony do celów opałowych był zwolniony od akcyzy. Jednakże z dniem 1 listopada 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą opodatkowane zostały akcyzą wyroby gazowe, czyli gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny mokry i pozostałe węglowodory gazowe (o kodzie CN 2705 00 00), gaz ziemny mokry skroplony (CN 2711 11 00), gaz ziemny mokry
w stanie gazowym (CN 2711 21 00), pozostałe węglowodory gazowe w stanie gazowym (CN 2711 29 00), a także pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust 1 pkt 15 lit. b,
z wyłączeniem węglowodorów alifatycznych nasyconych i nienasyconych (wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00). Jednocześnie ustawodawca wprowadził szereg zwolnień od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 31b ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W świetle powyższego, podmiot zużywający wyroby gazowe będzie korzystał ze zwolnienia, jeśli zużyje wyroby gazowe do jednego z enumeratywnie wskazanych w art. 31b ust. 1 celów (przeznaczeń). Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 3 zwolnione od akcyzy zostały m.in. wyroby gazowe zużywane w celach opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie. Dodatkowo, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, w umowie pomiędzy podmiotem zużywającym wyroby gazowe a sprzedawcą wyrobów gazowych musi zostać określone, że wyroby te będą zużywane dla celów opałowych w pracach rolniczych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupu gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 (gaz ziemny typu GZ 25 z podgrupy Lm) w celu ogrzewania wody wykorzystywanej w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła oraz do ogrzewania pomieszczeń zakładu,w których wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej prowadzonej przez Wnioskodawcę, polegającej na uboju i rozbiorze mięsa bydła rzeźnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro przedmiotem działalności Spółki jest ubój i rozbiór mięsa bydła rzeźnego to przyjąć należy, że działalność główną Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako prace rolnicze. Na poparcie wskazanego wyżej stanowiska Wnioskodawca wskazuje, co następuje. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „prac rolniczych”. Należy jednak zwrócić uwagę, iż samo pojęcie „prac rolniczych” oznacza, że zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego, lecz przedmiotowy (przysługuje jedynie w określonych pracach, a nie określonemu podmiotowi tj. rolnikowi). Zgodnie z obowiązującymi regułami interpretacyjnymi, przy dokonywaniu wykładni ww. pojęcia, w pierwszej kolejności należy skorzystać z reguł językowych. Z „Małego słownika języka polskiego”, wynika że rolniczy to odnoszący się do rolnictwa, związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 r., s. 789). Rolnictwo zaś to dziedzina gospodarki, obejmująca uprawę i hodowlę roślin oraz chów i hodowlę zwierząt gospodarskich (Bogusław Dunaj, Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, Langenscheidt, Warszawa 2007, T 2, s. 1546). Z kolei praca to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych. Tym samym uznać należy, że „prace rolnicze” to działalność człowieka związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, w wyjaśnieniu pojęcia „prac rolniczych” odwołać się można także do definicji działalności rolniczej, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo- fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysoko intensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Działalność rolnicza została identycznie zdefiniowana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Z kolei w świetle unormowań wspólnotowych, m.in. art. 2 pkt c rozporządzenia Rady (WE) nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. określającego, że „działalność rolnicza” oznacza produkcję, hodowlę lub uprawę produktów rolnych, włączając w to zbiory, dojenie, chów zwierząt oraz utrzymywanie zwierząt dla celów gospodarczych, lub utrzymywanie gruntów
w dobrej kulturze rolnej zgodnie z ochroną środowiska. Z obszernej analizy pojęcia „prac rolniczych” wynika, iż zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy, ma charakter przedmiotowy i odwołuje się do działalności związanej z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich. Skoro zatem przedmiotem działalności Wnioskodawcy, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest działalność gospodarcza w zakresie chowu i hodowli bydła mlecznego, chowu i hodowli pozostałego bydła
i bawołów, upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych, włączając działalność usługową, przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, sprzedaż hurtowa skór, sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa to uznać należy, że jest to działalność będąca wykonywaniem prac rolniczych. W konsekwencji przyjąć należy, że prace podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie uboju i rozbioru mięsa są pracami rolniczymi, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 u.p.a, ponieważ jest to działalność związana z chowem i hodowlą zwierząt gospodarskich.

W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca zużywa gaz ziemny do ogrzewania wody wykorzystywanej w pracach rolniczych, mianowicie w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła rzeźnego. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 31b ust. 1 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych. Mając na uwadze, iż traktowanie gazu jest ściśle uzależnione od jego przeznaczenia, należy pamiętać, iż „cele opałowe" nie zostały zdefiniowane ani w ustawie akcyzowej, ani w przepisach prawa wspólnotowego. Próbę zdefiniowania zużycia w „celach opałowych” podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie o sygn. C-240/01 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Trybunał stanął na stanowisku, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to
z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji. TSUE dokonując interpretacji pojęcia „celu opałowego” w sytuacji użycia oleju mineralnego jako paliwa opałowego, jednoznacznie wypowiedział się, że wyrażenie to odnosi się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna używana jest do ogrzewania (wyrok cytowany w publikacji: Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej i S. Parulskiego, BECK, Warszawa 2006, str. 79). W § 56 przywołanego wyroku TSUE podkreślił, iż „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia „użycie jako paliwo opałowe” w art. 2(2) zdanie pierwsze dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania,
w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.” Trybunał uznał zatem, że cele opałowe należy interpretować szeroko, tak iż obejmują one wszystkie sytuacje, w których oleje mineralne spalane są w celu wytworzenia energii cieplnej (również w sytuacji, kiedy energia cieplna zużywana jest w celach innych niż grzewcze). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania wyrobu gazowego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Jak wspomniano wyżej, polska ustawa
o podatku akcyzowym również nie definiuje pojęcia „cel opałowy”. Z tego też względu,
w ocenie Wnioskodawcy dla ustalenia znaczenia niniejszego pojęcia należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Na konieczność takiego sposobu ustalania treści pojęć zawartych
w przepisach prawa podatkowego wskazują też orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt III S.A. 2551/01 (publik. Biul. Skarb. 2003/6/23),
w którym sąd wskazał, że jeśli przepisy nie zawierają definicji pojęć należy mieć wówczas na względzie potoczne ich znaczenie. Zgodnie z definicjami zawartymi w „Nowym Słowniku Języka polskiego PWN” (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, Warszawa 2002) pojęcie „opałowy” oznacza: „ ... nadający się na opał ...., służący do palenia”, natomiast „opał” to: „materiał służący do opalania … , … to czym się pali ....”. Wykładnia literalna przepisów ustawy nakazuje przyjąć, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na użyciu wyrobów gazowych w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do takich celów, jak np. ogrzewanie różnego rodzaju pomieszczeń, rzeczy, wody lub też innych cieczy (por. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2011 r., IBPP3/443-32/11/DG). Przedstawiona powyższej definicja „celu opalowego” odzwierciedlona została także w treści indywidualnej interpretacji podatkowej nr IPPP3/443-181/09-2/JK z dnia 2 czerwca 2009 r. wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji podatkowej nr 323000-RPA-058-14/06/ZB z dnia 13 września 2006 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Słupsku.

W konsekwencji podkreślić należy, że ani przepisy krajowe, ani wspólnotowe nie definiują „celu opałowego” tylko jako np. produkcję ciepła do ogrzewania pomieszczeń, przez co w związku z brakiem definicji legalnej należy posługiwać się przede wszystkim prounijną wykładnią tego pojęcia. Przy zaprezentowanym wyżej rozumieniu pojęcia „cel opałowy”, zużyciem wyrobu gazowego na „cele opałowe" będzie również zużycie gazu ziemnego do ogrzewania wody używanej przez Wnioskodawcę w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła, albowiem w wyniku spalania wyrobu gazowego powstaje energia cieplna, która używana jest do ogrzewania niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania-ogrzania wody. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że ze zwolnienia uregulowanego w art. 31b ust. 1 pkt 3 u.p.a. korzysta zużywanie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych w celach opałowych tj. ogrzewanie wody wykorzystywanej w pracach rolniczych (w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła). Ponadto, Wnioskodawca zużywa nie więcej niż 10% gazu ziemnego również do ogrzewania pomieszczeń zakładu ubojowo-rozbiorowego, w których wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej prowadzonej przez Wnioskodawcę (mianowicie do wykonywania prac rolniczych - tj. uboju i rozbioru mięsa bydła rzeźnego). W przepisach rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r.
w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy określono, że działalność pomocnicza w ramach danej jednostki to działalność prowadzona w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Pojęcie działalności pomocniczej rozwinięte jest w sekcji IV lit. B powołanego rozporządzenia. Za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1. służy tylko jednostce, do której się odnosi, towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
   
2. porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
   
3. wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki,
   
4. wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.
   
   
   

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, iż czynności wykonywane w pomieszczeniach administracyjno-biurowych w tym konkretnym przypadku spełniają wszystkie wskazane wyżej przesłanki, co pozwala uznać tego rodzaju działalność za działalność pomocniczą w stosunku do prac rolniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności podnieść należy, że efekty działalności wykonywanej w pomieszczeniach administracyjno-biurowych nie są dostarczane osobom trzecim, służą jedynie Wnioskodawcy.
Z kolei w podobnych jednostkach produkcyjnych jest realizowana porównywalna działalność na podobną skalę, każdy zakład ubojowo-rozbiorowy musi posiadać zaplecze administracyjne, które jest niezbędne dla prawidłowego zorganizowania procesu prowadzenia działalności ubojowo-rozbiorowej (np. poprzez zorganizowanie sprawnego systemu pracy, zakup odpowiednich narzędzi, umożliwiających wykonywanie prac rolniczych przez pracowników Wnioskodawcy). Niewątpliwie czynności administracyjno-biurowe nie mają jakiegokolwiek wpływu na ostateczny produkt, a mianowicie na mięso, będące wynikiem podejmowanych prac rolniczych (ubojowo-rozbiorowych). Prowadzona działalność generuje również koszty bieżące prowadzenia zakładu, nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto. Z powołanego rozporządzenia wynika ponadto, że rozróżnienie między działalnością pomocniczą i działalnością główną lub drugorzędną może być opisane za pomocą wskazanych przykładów:
- transport na potrzeby własne jest zwykle działalnością pomocniczą (zgodnie ze wszystkimi kryteriami), - sprzedaż własnych produktów jest działalnością pomocniczą, ponieważ regułą jest, że nie można produkować bez sprzedaży. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że czynności administracyjno-biurowe, wykonywane w zakładzie Wnioskodawcy mają charakter usług pomocniczych do wykonywanych przez niego prac rolniczych, stanowiących działalność główną (np. czynności w zakresie organizacji transportu, poszukiwanie rynków zbytu, działalność marketingowa, organizacja pracy).

Dodatkowo, w ust. 4 rozporządzenia określono, jakie rodzaje działalności nie mogą być uznane za działalność pomocniczą. Żaden z opisów nie pozwala wykluczyć możliwości traktowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obok działalności podstawowej, jako działalności pomocniczej. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obok działalności podstawowej nie jest bowiem:

1. produkcją towarów lub wykonywaniem prac wchodzących w skład środków trwałych;
   
2. produkcją, której znacząca część jest sprzedawana w celu osiągnięcia zysku, nawet jeśli większość jest wykorzystywana jako konsumpcja w powiązaniu z działalnością główną lub działalnością drugorzędną;
   
3. produkcją towarów, które stają się później integralną częścią produkcji wykonywanej
   w ramach działalności głównej lub drugorzędnej,
   
4. wytwarzaniem energii, nawet wówczas, gdy cała produkowana energia jest zużywana
   w ramach działalności głównej lub drugorzędnej jednostki macierzystej;
   
5. zakupem towarów w celu ich odsprzedaży w niezmienionym stanie;
   
6. badaniem i rozwojem.
   
   
   

Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej działalności. Zgodnie z rozporządzeniem, jeśli działalność pomocnicza jest prowadzona na rzecz pojedynczego podmiotu, to działalność ta i środki przez nią wykorzystywane stanowią integralną część działalności i środków tej całej jednostki, chyba że nie jest prowadzona na tym samym rejonie geograficznym. Możliwe jest, żeby działalność, która początkowo miała charakter pomocniczy, zaczęła wytwarzać usługi na sprzedaż innym podmiotom. Działalność tego rodzaju może rozwinąć się w takim stopniu, że przestaje być uważana za pomocniczą, lecz musi być traktowana jako jeden z rodzajów działalności głównej lub drugorzędnej podmiotu. Jedynym sposobem na określenie, czy dana działalność ma być zdefiniowana jako pomocnicza czy jako podstawowa lub drugorzędna, jest ocena roli, jaką ta działalność odgrywa w przedsiębiorstwie jako całości. W notach wyjaśniających do rozporządzenia wskazano w punkcie 2: Większość jednostek obserwacji prowadzi jednocześnie powiązaną działalność. Prowadzą one działalność główną, działalność drugorzędną, tzn. rodzaje działalności należące do innych gałęzi, oraz działalność pomocniczą, taką jak administracja, zakup, sprzedaż jednostkom zbytu, magazynowanie, naprawy, itp. Jeżeli jednostka obserwacji prowadzi działalność główną oraz jeden lub więcej rodzajów działalności drugorzędnej, będzie ona podzielona na odpowiednią liczbę jednostek jednorodnej produkcji, a rodzaje działalności drugorzędnej zostaną objęte innymi pozycjami niż działalność główna. Z drugiej strony, działalność pomocnicza jednostki obserwowanej nie jest oddzielana od działalności głównej lub drugorzędnej, której służy.

W konsekwencji oznacza to, że działalność administracyjno-biurowa wykonywana przez Wnioskodawcę, mająca na celu uporządkowanie, prawidłowe zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności, w rezultacie stanowi niezbędną bazę, fundament do jej efektywnego prowadzenia, przez co należy ją uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej Wnioskodawcy. Na uwagę zasługuje fakt, że działalność ubojowo-rozbiorowa, wykonywana przez Wnioskodawcę nie mogłaby istnieć i właściwie funkcjonować bez wsparcia tego konkretnego rodzaju działalności pomocniczej, mianowicie bez zaplecza administracyjnego. Oczywiście działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona.

Na uwagę zasługuje również definicja działalności gospodarczej przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 maja 1998 r. (sygn. III CZP 12/98), która pozostaje w zgodzie z wyżej cytowaną tzw. definicją unijną. Sąd Najwyższy stwierdził bowiem, że (...) czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu. Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego raz jeszcze podkreślić należy, że działalność administracyjno-biurowa nie tylko pozostaje
w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami rolniczymi, ale również wpływa na możliwość lub efektywność ich wykonywania. Wymienione czynności nie są przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej podejmowanej przez Wnioskodawcę, jest to działalność integralnie związana z działalnością główną. Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy należy również odwołać się do słownikowej definicji terminu „pomocniczy”. Według Słownika Języka Polskiego PWN (red. M. Szymczak, Warszawa 2002) pomocniczy to „pomagający komuś, wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace, służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy”, a w odniesieniu do materiałów i surowców „materiały i surowce używane do produkcji czegoś, lecz nie wchodzące w skład gotowego produktu lub stanowiące tylko jego uboczną część składową”. W świetle powyższej definicji działalność prowadzona przez Wnioskodawcy polegająca na wykonywaniu czynności administracyjno-biurowych (np. czynności w zakresie organizacji transportu, poszukiwanie rynków zbytu, działalność marketingowa, organizacja pracy) jest działalnością pomocniczą, uzupełniającą i wspomagającą podstawową działalność Spółki polegającą na uboju i rozbiorze mięsa bydła rzeźnego. Skoro zatem w pomieszczeniach administracyjno-biurowych wykonywana jest działalność pomocnicza to powinna być ona dla wszelkich potrzeb kwalifikowana jako działalność główna, czyli jako prace rolnicze wykonywane przez Wnioskodawcę (skoro tak kwalifikowana jest dla potrzeb podatku dochodowego). Oznacza to, że Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe do ogrzewania pomieszczeń zakładu, w których wykonywane są czynności pomocnicze, wspomagające działalność główną prowadzoną przez Wnioskodawcę, zużywa je de facto w pracach rolniczych. Reasumując, powyższa analiza pozwala stwierdzić, iż ze zwolnienia uregulowanego w art. 31b ust. 1 pkt 3 u.p.a. korzysta zużywanie wyrobów gazowych do ogrzewania wody wykorzystywanej przez Wnioskodawcę
w pracach rolniczych (procesie technologicznym związanym z ubojem bydła) oraz do ogrzewania pomieszczeń zakładu ubojowo-rozbiorowego, w których wykonywane są czynności pomocnicze w stosunku do prac rolniczych, przy założeniu że w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedawcą wyrobów gazowych zostanie określone, iż wyroby te będą zużywane dla celów opałowych w pracach rolniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.
z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b,
z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy – podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych – 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Ustawodawca w określonych przypadkach przewidział jednak zwolnienia dla wyrobów gazowych.

Podstawowe zwolnienia określone zostały w art. 31b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Obrót wyrobami gazowymi podlega z zasady opodatkowaniu akcyzą. Przeznaczenie wyrobów gazowych do jednego z celów wskazanych w art. 31b ustawy uprawnia do zużywania zwolnionego od podatku wyrobu gazowego. Podkreślić przy tym należy, że zakres określonych w tym przepisie zwolnień nie może być interpretowany rozszerzająco.

Nadanie innego przeznaczenia nabytym wyrobom niż ww. wymienione skutkuje opodatkowaniem gazu. W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki jest chów i hodowla bydła mlecznego, chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów, uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, łowiectwo i pozyskiwanie zwierząt łownych, włączając działalność usługową, przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, sprzedaż hurtowa skór, sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupu gazu ziemnego
o kodzie CN 2711 21 00 (gaz ziemny typu GZ 25 z podgrupy Lm) w celu wykorzystania do ogrzewania pomieszczeń zakładu, w których wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej prowadzonej przez Wnioskodawcę, polegającej na uboju i rozbiorze mięsa bydła rzeźnego. Gaz ziemny wykorzystywany na ten cel stanowi nie więcej niż 10% gazu zużywanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności. Pozostała część gazu jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do ogrzewania wody wykorzystywanej
w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła. W ramach realizacji postanowień ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które weszły w życie w dniu 1 listopada 2013 r. Wnioskodawca wraz ze sprzedawcą wyrobów gazowych zamierzają w umowie pomiędzy nimi określić, że wyroby te będą zużywane dla celów opałowych w pracach rolniczych. Roczny koszt zużycia gazu przez Wnioskodawcę stanowi ok. 0,16-0,17 % rocznej wartości produkcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego (w pracach rolniczych) dla nabywanych wyrobów gazowych, zużywanych do celów opałowych – ogrzania wody wykorzystywanej w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła oraz ogrzewania pomieszczeń zakładu, w których wykonywane są czynności pomocnicze do tej działalności.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do stanowiska Wnioskodawcy, czy zużycie gazu
w opisanej sytuacji do ogrzewania wody (wykorzystywanej do procesu technologicznego związanego z ubojem bydła rzeźnego) jest zużyciem do „celów opałowych”. Tut. Organ zgadza się z oceną Wnioskodawcy, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje „celu opałowego”,
a zatem zasadne jest posłużenie się potocznym pojęciem tego określenia. „Cel opałowy” występuje wówczas, gdy w wyniku danego procesu polegającego na spalaniu wyrobów energetycznych powstaje energia cieplna, która jest dalej wykorzystywana.

Powyższe rozumienie pojęcia „celu opałowego” znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 (powołanym również przez Wnioskodawcę), zgodnie z którym „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia »użycie jako paliwo opałowe« (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”.

Zatem zużycie nabywanego gazu ziemnego do ogrzewania wody wykorzystywanej w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła będzie zużyciem do „celów opałowych”.

Jednak nie można uznać, że ubój ten będzie „pracami rolniczymi”, co pozwoliłoby na skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla nabywanych wyrobów gazowych, o którym mowa w ww. art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia „prace rolnicze”, należy odnieść się do wykładni językowej w opisanej sytuacji.

Z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999, str. 789 wynika, że „rolniczy” to odnoszący się do rolnictwa; związany z rolnictwem, zajmujący się rolnictwem.

„Rolnictwo” to uprawa i hodowla roślin oraz chów i hodowla zwierząt gospodarskich.

„Praca” – str. 699 ww. słownika – to działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych (…).

Zatem „prace rolnicze” to działalność związana z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem
i hodowlą zwierząt gospodarskich.

Skoro Spółka (oprócz typowo prac rolniczych - chowu i hodowli bydła mlecznego, chowu
i hodowli pozostałego bydła i bawołów, upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt) zajmuje się ubojem i rozbiorem mięsa bydła rzeźnego oraz zużywa gaz ziemny
w procesie technologicznym, to wykonuje inną działalność niż ww. rolnicza uprzywilejowana zwolnieniem od podatku (działalność ta nie mieści się w zdefiniowanym powyżej zakresie prac rolniczych).

Spółka (w tym konkretnym przypadku) nie chowa i nie hoduje tych zwierząt, ale dokonuje uboju (i rozbioru) tych zwierząt. Końcowym etapem tej działalności nie są zwierzęta (bydło rzeźne), ale mięso z nich otrzymane (i ewentualnie inne produkty).

Przyjęcie koncepcji „prac rolniczych” zaproponowanego przez Wnioskodawcę mogłoby spowodować ich szerokie rozumienie, co byłoby rozwiązaniem zbyt daleko odbiegającym od celu wprowadzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Za całkowicie błędne należy uznać sugestie Wnioskodawcy, że przy interpretacji zwrotu „prac rolniczych” należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, z późn. zm.) czy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Po pierwsze należy stwierdzić, że autonomiczność prawa podatkowego powoduje, że na potrzeby danej daniny publicznej ustawodawca może zawęzić lub rozszerzyć dane pojęcie. Jednakże w przepisach podatkowych powinna wystąpić taka autonomiczna definicja tego pojęcia. Będzie to przepis szczególny. Jeżeli natomiast ustawodawca przy danym podatku takiej definicji nie wprowadza lub nie odsyła do innego przepisu szczególnego (tutaj – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych czy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), to - zgodnie z podstawowymi zasadami stosowania prawa - brak jest podstaw do rozszerzającego zastosowania przepisu szczególnego z jednej ustawy podatkowej do sytuacji uregulowanych przez inną ustawę podatkową.

Gdyby tak rozumieć autonomiczność prawa podatkowego, to tym samym doprowadziłoby się do ogromnej dowolności jego stosowania. Jeżeli bowiem dana instytucja prawna zostanie zdefiniowana w dwóch lub więcej ustawach podatkowych, to nie wiadomo którą z tych definicji należałoby stosować w odniesieniu do tych ustaw, w których nie zawarto własnej definicji. Brak jest przepisu prawa, który wskazywałby kryteria doboru poszczególnych definicji.

W tym przypadku, ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie zamieścił odrębnej definicji pojęcia „prac rolniczych”, należało się odnieść do wykładni językowej tego pojęcia.

Należy zauważyć, że „Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.” (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002, sygn. I SA/Gd 1879/99, POP 2003/2/43 , uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92), „(...) zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej.” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001/4/50).

Konsekwencją akceptowania poglądu o istnieniu językowej granicy interpretacji jest założenie, że przeprowadzenie pozostałych rodzajów wykładni (systemowej zewnętrznej, jak chce tego Wnioskodawca) – o ile w ogóle interpretator do nich sięga - nie może prowadzić do rezultatów, które wykraczałyby poza ową - wyznaczoną przez wykładnię językową – granicę. Zatem efekt interpretacyjny uzyskany po zastosowaniu dyrektyw pozajęzykowych - by był akceptowalny - musi się mieścić w ramach znaczenia, uzyskanego przy pomocy dyrektyw językowych. Zbiór możliwych językowych znaczeń stanowi nieprzekraczalną granicę interpretacyjną. Wyraźnie pogląd ten NSA zaprezentował stwierdzając w jednym z orzeczeń, że wykładnia systemowa
i celowościowa „(...) służą do interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową” (uchwała 5 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 6/01, ONSA 2001/4/161, podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. FPS 19/98, ONSA 1999/2/44, w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92, oraz w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998/2/43).

Tym samym odwołanie się do wykładni językowej pojęcia „prac rolniczych” jest jak najbardziej zasadne, a stosowanie definicji wynikającej z innych ustaw podatkowych (w zakresie podatków dochodowych) nie ma oparcia w kontekście ww. uwag.

Na marginesie tylko zaważyć należy, że zdaniem tut. Organu, definicje te (z ustaw o podatkach dochodowych), wbrew sugestiom Wnioskodawcy, potwierdzają stanowisko przyjęte w niniejszej interpretacji (jak cytuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów (...) zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (…).

Z uwagi zatem na fakt, że działalność główna – ubój i rozbiór mięsa bydła rzeźnego, nie spełnia definicji „prac rolniczych”, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla nabywanych wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych (ogrzewania wody w procesie technologicznym), tym samym zużycie gazu do ogrzewania pomieszczeń zakładu, w których wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy. Analiza stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, tj. czy działalność pomocnicza do działalności głównej (zaliczanej do „prac rolniczych”) może korzystać ze zwolnienia, stała się zatem bezprzedmiotowa.

Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności określoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) sekcja A - Rolnictwo, leśnictwo, łowiectwo i rybactwo, obejmuje m.in. dział 01 - Uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową. Natomiast ubój i rozbiór mięsa i mieści się w dziale 10 - Produkcja artykułów spożywczych (podklasa 10.11.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu), w sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe.

Zatem gaz ziemny wykorzystywany przez Spółkę do celów opałowych do ogrzewania wody wykorzystywanej w procesie technologicznym związanym z ubojem bydła oraz do ogrzewania pomieszczeń zakładu, w którym wykonywane są czynności pomocnicze do działalności głównej (uboju i rozbioru mięsa bydła rzeźnego) nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.