Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP4/443-119/14-4/MK
z 26 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia składników majątku otrzymanych z tytułu rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia składników majątku otrzymanych z tytułu rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2014 r. w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Podatnik spółka X Sp. z o.o. (dalej jako „X” bądź „Podatnik”) jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej.

Wspomniana spółka akcyjna, której akcjonariuszem jest również Wnioskodawca, planuje dokonać częściowego umorzenia akcji należących do Podatnika.

Wynagrodzenia z tytułu umorzenia nastąpi w formie przeniesienia składników majątkowych np. nieruchomości lub/i ruchomości należących do spółki akcyjnej na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą umarzane (zapłata nastąpi w formie rzeczowej).

Kolejno rozważane jest przekształcenie X Sp. z o.o. w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako KSH) w spółkę jawną (której wspólnikiem zostanie również Wnioskodawca), która będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Kolejno spółka jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez potrzeby przeprowadzania postepowania likwidacyjnego poprzez podział majątku w naturze.

Wskutek podziału majątku spółki jawnej jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) otrzymają majątek rozwiązywanej spółki tj. rzeczowe składniki majątku otrzymane uprzednio przez X Sp. z o.o. – jako wynagrodzenie za umorzone akcje – np. nieruchomości lub/i ruchomości oraz pozostałe po umorzeniu akcje spółki akcyjnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółce X nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym od spółki akcyjnej majątkiem.

Spółka X otrzyma rzeczowe składniki majątku jako wynagrodzenie za umorzone akcje, które to nabycie nie podlega VAT, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone akcje jakie posiadała spółka X w spółce akcyjnej, nie podlega zgodnie z obowiązującym orzecznictwem ustawie VAT. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn.. I FSK 1010/11) stwierdził, iż: „wynagrodzenie rzeczowe w postaci prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT”. Pogląd powtórzony został również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn.. akt I SA/Kr 222/13) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 430/13. W wyroku tym wskazano, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za przeniesienie prawa do nieruchomości, spółki nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, gdyż przeniesienie prawa do nieruchomości nie odbywa się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT.

Wnioskodawczyni Pani H.W. jest wspólnikiem spółki X Sp. z o.o.

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka X Sp. z o.o. nie jest w stanie likwidacji.

W stosunku do spółki X Sp. z o.o. nie zostało wszczęte postepowanie upadłościowe.

Przekształcenie spółki X Sp. z o.o. nastąpi w trybie art. 551 par. 1 w zw. z art. 575 Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego oraz z zadanym pytaniu.

Wnioskodawczyni zamierza zakończyć działalność spółki jawnej poprzez przeprowadzenie likwidacji spółki, nie wykluczone jest jednak, iż wspólnicy spółki jawnej postanowią o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego.

Jeśli wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o zakończeniu działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, to podstawą prawną do tego będzie art. 67 par. 1 KSH i uchwała wspólników w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w stosunku do składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej po stronie Wnioskodawcy, który nabędzie jej majątek powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku przekazywania majątku wspólnikowi rozwiązywanej spółki handlowej niemającej osobowości prawnej skutki w VAT zależą od tego, czy do przekazania dochodzi po likwidacji spółki, czy też składniki majątku przekazywane są wspólnikom przed jej likwidacją i sporządzeniem spisu z natury.

W pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. l pkt l ustawy o VAT, który nakazuje opodatkować towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Dotyczy to towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT (art. 14 ust. 4 ww. ustawy). Towary te należy wykazać w spisie z natury.

Spisem z natury należy objąć jednak tylko towary, w stosunku do których spółce jawnej przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy VAT przepisy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozważyć należy tym samym czy spółka jawna nabywając składniki majątku miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku przekształcenia - zmiana formy prawnej nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu – tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. nr IPTPP2/443-502/13-2/JS.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, iż obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność przekształcenia skutkować będzie przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej na spółkę przekształconą. Nastąpi wówczas zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy VAT. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarowi usług.

Podkreślić należy również, iż spółka X otrzyma rzeczowe składniki majątku jako wynagrodzenie za umorzone akcje, które to nabycie nie podlega VAT, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Otrzymane wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone akcje jakie posiadała spółka X w spółce akcyjnej, nie podlega zgodnie z obowiązującym orzecznictwem ustawie VAT. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: I FSK1010/11) stwierdził, iż: „wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT”.

Pogląd powtórzony został również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w Wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Kr 222/13) oraz w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia z 27 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Bd 430/13. W wyroku tym wskazano, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w zamian za przeniesienie prawa do nieruchomości, spółki nie można uznać na za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, gdyż przeniesienie prawa nieruchomości nie odbywa się w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega VAT.

Tym samym zasady sukcesji w przypadku przekształcenia spółek mówiące, iż spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (w tym zakresie prawa do odliczenia podatku VAT), nie będą miały zastosowania w tym przypadku.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują na ciąg dwóch czynności podlegających wyłączeniu z regulacji ustawy VAT:

Po pierwsze jest to nabycie przez spółkę X Sp. z o.o. składników rzeczowych majątku będących wynagrodzeniem z tytułu umorzenia posiadanych akcji, które nie podlega VAT oraz przekształcenie spółki X w spółkę jawną, które na gruncie ustawy VAT nie stanowi ani dostawy ani świadczenia usług.

W związku z powyższym nabyte przez spółkę jawną - w wyniku przekształcenie składniki majątku X Sp. z o.o. w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nie będą uwzględnione w spisie z natury, w związku z czym nabycie ich przez wspólników spółki jawnej - w tym Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z opisu sprawy wynika, że Podatnik spółka X Sp. z o.o. (dalej jako „X” bądź „Podatnik”) jest akcjonariuszem innej spółki akcyjnej. Wspomniana spółka akcyjna, której akcjonariuszem jest również Wnioskodawczyni, planuje dokonać częściowego umorzenia akcji należących do Podatnika. Wynagrodzenia z tytułu umorzenia nastąpi w formie przeniesienia składników majątkowych np. nieruchomości lub/i ruchomości należących do spółki akcyjnej na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą umarzane (zapłata nastąpi w formie rzeczowej). Kolejno rozważane jest przekształcenie X Sp. z o.o. w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako KSH) w spółkę jawną (której wspólnikiem zostanie również Wnioskodawczyni), która będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług. Kolejno spółka jawna zostanie zlikwidowana lub rozwiązana bez potrzeby przeprowadzania postepowania likwidacyjnego poprzez podział majątku w naturze. Wskutek podziału majątku spółki jawnej jej wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni) otrzymają majątek rozwiązywanej spółki tj. rzeczowe składniki majątku otrzymane uprzednio przez X Sp. z o.o. – jako wynagrodzenie za umorzone akcje – np. nieruchomości lub/i ruchomości oraz pozostałe po umorzeniu akcje spółki akcyjnej. Spółce X nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanym od spółki akcyjnej majątkiem. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki X Sp. z o.o. Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Spółka X Sp. z o.o. nie jest w stanie likwidacji. W stosunku do spółki X Sp. z o.o. nie zostało wszczęte postepowanie upadłościowe. Przekształcenie spółki X Sp. z o.o. nastąpi w trybie art. 551 par. 1 w zw. Z art. 575 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego oraz z zadanym pytaniu. Wnioskodawczyni zamierza zakończyć działalność spółki jawnej poprzez przeprowadzenie likwidacji spółki, nie wykluczone jest jednak, iż wspólnicy spółki jawnej postanowią o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego. Jeśli wspólnicy spółki jawnej podejmą decyzję o zakończeniu działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, to podstawa prawną do tego będzie art. 67 par. 1 KSH i uchwała wspólników w sprawie rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji Spółki.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazane są w ww. art. 5 ustawy. Wśród wymienionych w tym przepisie czynności nie zawarto nabycia składników majątku w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki jawnej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że czynność nabycia przez Wnioskodawczynię składników majątku rozwiązywanej lub likwidowanej spółki jawnej nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawczyni dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, nabycie przez Wnioskodawczynię składników majątku rozwiązywanej lub likwidowanej spółki jawnej nie będzie u Wnioskodawczyni podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawczyni brak opodatkowania wywiodła z innej argumentacji niż to wskazano w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.