INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki:

• w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji tj. objęcia (nabycia) akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki po cenie preferencyjnej – jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 26 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-96/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 marca 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 31 marca 2014 r.), zaś w dniu 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 1 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”), Wnioskodawczyni jest, „osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski”. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawczyni ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).

Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Wnioskodawczyni została objęta programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określoną ilość opcji („Opcja”) kupna jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) („Akcje”) Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu oraz po ustalonej z góry cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawczyni przez spadkobierców Wnioskodawczyni.

Program Akcyjny funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie („Zawiadomienie”). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, Wnioskodawczyni może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez Wnioskodawczynię od Spółki Matki określonej ilości Akcji Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawczyni. Z Zawiadomienia wynika też, że udział Wnioskodawczyni w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawczyni do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane Wnioskodawczyni są dostępne dla Wnioskodawczyni tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawczynię umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawczyni). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie mementu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię nie wzrośnie, Wnioskodawczyni nie ma roszczenia do Spółki Matki. Wnioskodawczyni nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji.

Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana od podpisania przez Wnioskodawczynię umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawczynię ze Spółką Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawczyni do żądania przez Wnioskodawczynię objęcia Programem Akcyjnym.

Według wiedzy Wnioskodawczyni, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawczyni Programem Akcyjnym.

Wnioskodawczyni w 2007 r. otrzymała Zawiadomienie o tym, że począwszy od kolejnego roku, tj. od 2008 r. będzie uprawniona do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem. W latach: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 doszło do nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię. Dochód ze zbycia Akcji Spółki Matki został ujęty w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymane przez Wnioskodawczynię opcje na kupno akcji są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyjnym...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię, u Wnioskodawczyni powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyjnym.

Art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) określa co jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w momencie przyznania Wnioskodawczyni Opcji (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Wnioskodawczyni w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po Jej stronie oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opcje są bowiem, co do zasady, niezbywalne (wyjątkiem jest przejście Opcji na spadkobierców), a więc nie mają wartości rynkowej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-225/13-4/AK).

Wnioskodawczyni uważa także, że nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie/objęcie akcji po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia /objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III Sa/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, że „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (...) jest jedynie potencjalne. (...) generują przychód dopiero w przyszłości (...) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. W innym z wyroków WSA w Warszawie orzekł, że korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III Sa/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, że „nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (...) wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (...) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (...) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.”

Odnosząc się do pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowe jest Jej stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię, u Wnioskodawczyni powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.

Zgodnie z ww. stanowiskiem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawczyni, samo nabycie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia, będzie miało znaczenie nie dla momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie przy ustalaniu okoliczności wpływających na wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość podatku dochodowego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji wynosi bowiem 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy (i) sumą przychodów, które zostały uzyskane z takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży), a (ii) kosztami uzyskania przychodów (wydatkami na ich nabycie). Zdaniem Wnioskodawczyni, mniejsze koszty uzyskania przychodów (z powodu nabycia zbywanych akcji poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia tych akcji) zwiększą tylko dochód Wnioskodawczyni i jednocześnie podstawę opodatkowania, w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek dochodowy od osób fizycznych będzie wyższy. Przychód u Wnioskodawczyni powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię, i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie to przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13-3/JK) stwierdził, że „realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. (...) będzie pierwszym i jedynym mementem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.”

Ponadto po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód ze stosunku pracy, łączącego Wnioskodawczynię ze Spółką Polską, a Spółka Polska nie będzie miała z tytułu nabycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię żadnych obowiązków określonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (...) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.” Nie będzie to zatem dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy, gdyż możliwość nabycia, a następnie nabycie akcji podmiotu zagranicznego (Akcji Spółki Matki) nie wynikają ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynię z zatrudniającą Ją Spółką Polską.

Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-175/11/CJS). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1113/10).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być stosowane z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Umowy Polska-USA). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy Polska-USA „Osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (...)” . Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7) Umowy Polska-USA, Wnioskodawczyni jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Użyte w art. 14 Umowy Polska-USA sformułowanie „zyski kapitałowe” należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy Polska-USA. Zgodnie z definicjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), do zysków kapitałowych należy również przychód ze sprzedaży akcji. Jeśli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychód ze sprzedaży akcji jako zysk kapitałowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy Polska-USA. Oznacza to, że zysk Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Akcji Spółki Matki (spółki z USA), osiągnięty w giełdzie papierów wartościowych w USA, będzie jednak zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, tj. w Umawiającym się Państwie, w którym Wnioskodawczyni nie ma miejsca zamieszkania. W konsekwencji, zysk ze sprzedaży Akcji Spółki Matki może być opodatkowany wyłącznie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki „Spółki Matki”:

• w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji tj. objęcia (nabycia) akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki „Spółki Matki” po cenie preferencyjnej jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), zgodnie z którym - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
   
   

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie, albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1. nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2. otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Wnioskodawczyni została objęta programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). Z umowy o pracę nie wynika, że Wnioskodawczyni ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym. W ramach Programu Akcyjnego Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określoną ilość opcji („Opcja”) kupna jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) („Akcje”) Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu oraz po ustalonej z góry cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawczyni przez spadkobierców Wnioskodawczyni.

Program Akcyjny funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie („Zawiadomienie”). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, Wnioskodawczyni może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez Wnioskodawczynię od Spółki Matki określonej ilości Akcji Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawczyni. Z Zawiadomienia wynika też, że udział Wnioskodawczyni w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawczyni do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane Wnioskodawczyni są dostępne dla Wnioskodawczyni tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawczynię umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawczyni). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie mementu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię nie wzrośnie, Wnioskodawczyni nie ma roszczenia do Spółki Matki. Wnioskodawczyni nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji. Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana od podpisania przez Wnioskodawczynię umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawczynię ze Spółką Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawczyni do żądania przez Wnioskodawczynię objęcia Programem Akcyjnym. Według wiedzy Wnioskodawczyni, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawczyni Programem Akcyjnym.

Wnioskodawczyni w 2007 r., otrzymała Zawiadomienie o tym, że począwszy od kolejnego roku, tj. od 2008 r. będzie uprawniona do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem. W 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 r. doszło do nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię. Dochód ze zbycia Akcji Spółki Matki został ujęty w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez Wnioskodawczynię opcje na kupno akcji są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Spółkę Matkę) pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji umożliwiających nabycie akcji spółki amerykańskiej nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z treści wniosku na przyznane pochodne instrumenty finansowe nałożono szereg restrykcji, tj. kupno akcji Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu i po określonej cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawczyni.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

W konsekwencji nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni w ramach Programu Akcyjnego przez amerykańską Spółkę Matkę niezbywalnych Opcji umożliwiających nabycie w przyszłości akcji Spółki Matki będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, w momencie wykonania Opcji, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej (cenie niższej niż cena rynkowa) po stronie Wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie realizacja praw z Opcji, przyznanych Wnioskodawczyni w ramach Programu Akcyjnego następuje poprzez otrzymanie przez Wnioskodawczynię w zamian za Opcje akcji spółki prawa amerykańskiego (Spółki Matki), które może sprzedać w dowolnym momencie. Realizacja praw wynikających z Opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których jak wskazała Wnioskodawczyni należą przedmiotowe Opcje.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki poniesione na nabycie pochodnego instrumentu finansowego, które w przypadku Opcji Wnioskodawczyni nie poniosła, bowiem Opcje nabyła nieodpłatnie, jest to zatem koszt zerowy.

W związku z powyższym, podstawa opodatkowania z tytułu realizacji przyznanych w ramach Programu Akcyjnego Opcji jest wartość rynkowa akcji Spółki Matki w dniu realizacji (nabycia akcji), pomniejszona o koszty zakupu akcji, tj. preferencyjną cenę za jaką Wnioskodawczyni nabyła akcje, ustaloną w momencie przyznania Wnioskodawczyni Opcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto w tym miejscu należy wyjaśnić, że zbycie akcji nie stanowi realizacji opcji, jest to kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie realizacji opcji, jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia (sprzedaży) poprzez pominięcie realizacji opcji nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Wnioskodawczyni otrzymała opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą opcji nie jest zatem sprzedaż tych akcji, ale ich nabycie za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji powstaje w dacie nabycia akcji spółki.

W konsekwencji, uzyskane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnych opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego, przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w Programie Akcyjnym stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu. Dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji pomniejszona o cenę realizacji opcji.

Natomiast w odniesieniu do kwestii, czy zbycie akcji nabytych w wyniku wykonania Opcji powoduje powstanie dochodu do opodatkowania stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawczynię akcji, które otrzymała w ramach realizacji Programu Akcyjnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku wykonania Opcji, w ramach Programu Akcyjnego powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (Opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowych akcji. Jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawczyni nabyła akcje spółki prawa amerykańskiego częściowo odpłatnie, tj. po cenie preferencyjnej, tym samym wystąpi z tego tytułu koszt uzyskania przychodów, którym jest zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania.

Przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), ponieważ Wnioskodawczyni osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej (Spółki Matki).

W myśl art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.
   
   

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni. Tym samym, osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przywołanymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wykonaniu Opcji, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania, o ile Wnioskodawczyni faktycznie koszty takie poniosła. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

• nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Spółkę Matkę) w ramach Programu Akcyjnego pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji umożliwiających nabycie akcji spółki amerykańskiej (Spółki Matki) nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,

• w momencie wykonania Opcji, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej po stronie Wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

• ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wykonaniu Opcji, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania, o ile Wnioskodawczyni faktycznie koszty takie poniosła. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła dochód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.
  
  

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.