2014.05.06 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/443-121/14-4/JS
z 6 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej – jest prawidłowe,

braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych – jest nieprawidłowe,

braku obowiązku opodatkowania oraz stawki podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat będących udziałem w projekcie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej oraz na domach prywatnych, a także braku obowiązku opodatkowania oraz stawki podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat będących udziałem w projekcie.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) samodzielnie zrealizowała projekt. Środki pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa VI Środowisko i czysta energia, Działanie 6.2. Energia przyjazna środowisku. Umowa na dofinansowanie została zawarta z Urzędem Marszałkowskim Województwa w dniu 19.08.2010 r. Montaż finansowy zadania przedstawiał się w następujący sposób, iż 85% wartości kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia refundowana była ze środków EFER, 14% pozyskano z innych źródeł, którymi był dobrowolny udział w projekcie osób prywatnych oraz 1% środków pochodził z budżetu Gminy. Projekt obejmował instalację kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej (14 szt.) i domach prywatnych (413 szt.). Kolektory zainstalowane zostały na dachach, na ścianie lub na ziemi i uzyskane ciepło służy do podgrzania ciepłej wody użytkowej.

Budynki użyteczności publicznej, na których zainstalowano kolektory słoneczne są własnością Gminy. W przypadku szkół i przedszkoli instalacja została przekazana protokolarnie w użytkowanie. Formą prawną władania tymi jednostkami jest trwały zarząd. Pozostała część kolektorów słonecznych (413 szt.) została zainstalowana na prywatnych nieruchomościach u osób, które dobrowolnie przystąpiły do uczestnictwa w projekcie. Warunkiem uczestnictwa w projekcie było zawarcie umowy, w której są następujące zapisy: „ § 2 Mieszkaniec oświadcza, że dobrowolnie przystępuje do realizacji projektu oraz „§ 3 ust. 1. Mieszkaniec wniesie na rz ecz Gminy kwotę 14% kosztów inwestycji wyliczoną w oparciu o kosztorys sporządzony przez Gminę, rozumiany jako wartość wydatków skalkulowanych do wniosku o dofinansowanie, a ostatecznie w oparciu o kosztorys ofertowy Wykonawcy, z którym zostanie zawarta umowa o zamówienie publiczne...”; „§ 3 ust. 5. Kwota wpłacona zgodnie § 3 ust. 3 zostaje zwrócona w przypadku kiedy nie dojdzie do zawarcia przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu z Instytucją Zarządzającą RPO ...”; „ § 3 ust. 6. W przypadku zawarcia niniejszej umowy wycofanie swojego udziału w projekcie przez Mieszkańca powoduje utratę na rzecz Gminy kwoty, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1”; „§ 3 ust. 7. Podczas realizacji projektu strony zobowiązują się do współpracy polegającej na uczestnictwie w przygotowaniu, zamontowaniu i uruchomieniu instalacji będącej przedmiotem niniejszej umowy (...)” oraz „§ 4 ust. 2. Mieszkaniec zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępnienia Gminie oraz Wykonawcy robót nieruchomości, o której mowa w ust. 1, na czas niezbędny do zamontowania instalacji i w trakcie budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym...”; „§ 5 ust. 4. Mieszkaniec zobowiązuje się po wybudowaniu instalacji przez okres 7 lat od dnia jej uruchomienia w szczególności do:

eksploatacji, korzystania z zamontowanej instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały przez Gminę zadeklarowane we wniosku aplikacyjnym;

umożliwienia przedstawicielom Gminy do kontroli eksploatacji i inwentaryzacji;

eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta (…);

umożliwienia pracownikom Urzędu Gminy lub innej osobie działającej w imieniu Gminy do dokonywania odczytów wyprodukowanego ciepła;

(…);

dokumentowania kosztów eksploatacji i serwisu w przypadku rozszerzenia projektu –np. podłączenie pieca co do instalacji będącej przedmiotem niniejszej umowy dla celów obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej (...)”.

Wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją instalacji ponosi Gmina, w szczególności: konserwacja urządzeń; bieżące utrzymanie, ubezpieczenie, przeglądy itp. Każda instalacja solarna została wyposażona w licznik służący opomiarowaniu ilości energii uzyskanej z odnawialnych źródeł energii. Pomiar służy monitorowaniu osiągniętych celów projektu. Gmina w okresach kwartalnych dokonuje odczytów ilości uzyskanej energii. Wszystkie faktury VAT związane z realizacją projektu (montaż kolektorów, promocja projektu, zarządzanie projektem, wynagrodzenie inspektora nadzoru) zostały wystawione na Wnioskodawcę. Usługa montażu kolektorów solarnych została zlecona podmiotowi wybranemu w drodze przetargu nieograniczonego, zgodnie z zapisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji (kolektory słoneczne) nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Realizacja inwestycji na przedmiotowych domach prywatnych była uzależniona od podpisania umowy na przystąpienie do projektu. Strony umowy ustaliły między sobą prawa i wzajemne obowiązki. Wpłata na rzecz Wnioskodawcy związana z przystąpieniem do projektu stanowiła współudział w finansowaniu przedmiotowej inwestycji i była obowiązkiem mieszkańca, podobnie jak bezpłatne udostępnienie Gminie własnej nieruchomości na potrzeby realizacji projektu oraz zobowiązanie do ciągłej eksploatacji kolektora w celu osiągnięcia wyznaczonych wskaźników. Jeżeli mieszkaniec podpisał umowę i przystąpił tym samym do projektu, lecz nie uiścił ustalonej w umowie wpłaty, Gmina miała prawo naliczyć kary za opóźnienia we wpłacie, jednak nie mogła z powodu braku wpłaty wykluczyć mieszkańca z projektu.
Przekazanie w użytkowanie kolektorów słonecznych zainstalowanych na budynku użyteczności publicznej miało charakter nieodpłatny.
W umowie z mieszkańcem (osobą prywatną), który przystąpił do projektu, nie było żadnych zapisów mówiących o przekazaniu w przyszłości na własność kolektora słonecznego. Jednocześnie, nie było i nadal nie ma żadnych zapisów w obowiązujących obecnie przepisach wewnętrznych Urzędu Gminy, z których wynika w jaki sposób będzie lub może być w przyszłości zagospodarowany majątek Gminy w postaci kolektorów słonecznych.
Warunki umowy na montaż instalacji solarnych na prywatnych nieruchomościach były dla wszystkich mieszkańców jednakowe.
Kwoty wpłacone przez mieszkańców (osoby prywatne), u których zostały zamontowane instalacje solarne stanowiły ich udział we współfinansowaniu inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych dla tych mieszkańców. Inwestycja została już zakończona i docelowo żadne wpłaty nie będą już od mieszkańców związanych z tym projektem pobierane.
Klasyfikacja dla budynków prywatnych, o których mowa we wniosku, według PKOB przedstawia się w następujący sposób:
- Budynki mieszkalne jednorodzinne: sekcja 1; dział 11; grupa 111; klasa 1110;
- Budynki o dwóch mieszkaniach: sekcja 1; dział 11; grupa 112; klasa 1121;
- Budynki o trzech i więcej mieszkaniach: sekcja 1; dział 11; grupa 112; klasa 1122.
Przedmiotowe domy prywatne, na których zostały zamontowane instalacje solarne, nie są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².
Montaż instalacji solarnych nastąpił w ramach modernizacji.
Realizacja przedmiotowego projektu, o którym mowa we wniosku, należy do zadań własnych Gminy i wynika z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) i dotyczy spraw ochrony środowiska poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca w związku ze zrealizowaniem przedmiotowego projektu ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych?
Czy wpłaty mieszkańców – będące udziałem w projekcie dokonywane przez mieszkańców – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to jaką stawką?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego od faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej i domach prywatnych.

Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących koszty zrealizowania inwestycji, ponieważ w ocenie Gminy nie służy ona czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizowana inwestycja polegająca na wykonaniu instalacji solarnych dla osób fizycznych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.). Wynika to z tego, że zgodnie z postanowieniami Konstytucji RP ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych. Ochrona powietrza przed zanieczyszczeniem, szczególnie przed wysoką emisją dwutlenku węgla, stanowi jeden z podstawowych kierunków polityki ekologicznej Państwa oraz jedno z podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego. Dążąc do poprawy jakości powietrza, zmniejszenia wykorzystania nieodnawialnych źródeł energii, poprawy jakości życia mieszkańców, Gmina przystąpiła do realizacji projektu w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, tj. wykonania urządzeń solarnych.

Celem projektu było uzyskanie na terenie Gminy określonych wskaźników zużycia energii z odnawialnych źródeł w celu zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych. Aby zrealizować założenia projektu konieczne było umożliwienie korzystania z instalacji solarnych szerokiej grupie odbiorców energii słonecznej, tj. instytucjom użyteczności publicznej (szkoły, biblioteka, świetlice wiejskie, ośrodek zdrowia, urząd gminy) oraz osobom prywatnym. Zamontowane instalacje solarne wyposażone zostały w specjalne opomiarowanie, które ma umożliwić monitoring ilości energii cieplnej wykorzystanej z odnawialnego źródła energii jakim jest energia słoneczna.

Zawarto umowy z użytkownikami tych instalacji (osoby prywatne oraz instytucje użyteczności publicznej), w których zobowiązani oni zostali do stałego eksploatowania urządzeń, dzięki czemu możliwe było zmierzenie przez Wnioskodawcę ilości energii cieplnej wykorzystanej z odnawialnego źródła – tj. energii słonecznej, a także ograniczenie emisji gazów cieplarnianych na terenie Gminy, czyli osiągnięcie efektu ekologicznego zmierzającego do ochrony środowiska naturalnego Gminy. Instalacja kolektorów służyła ochronie środowiska poprzez zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza. Dodatkowo monitoring zużycia energii odnawialnej może być wykorzystany do dalszej promocji na terenie Gminy tego rodzaju nowatorskich rozwiązań. Wnioskodawca nie prowadzi odpłatnej sprzedaży ciepłej wody uzyskanej z solarów, nie pobiera żadnych opłat za korzystanie z instalacji solarnych. Zatem wszystkie instalacje solarne użytkowane w ramach zrealizowanego projektu, w ocenie Gminy, nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ad. 2. Wpłaty mieszkańców, będące udziałem w projekcie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wpłaty mieszkańców, będące udziałem finansowym w projekcie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w ocenie Gminy nie stanowią one zapłaty za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zainstalowanie na nieruchomości osoby prywatnej instalacji solarnej nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, ponieważ mieszkaniec, zgodnie z zawartą z Wnioskodawcą umową, przystąpił dobrowolnie do projektu pn. „Wykorzystanie odnawialnych....”, którego celem było uzyskanie na terenie Gminy określonych wskaźników zużycia energii z odnawialnych źródeł w celu zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych.

Mieszkaniec (osoba prywatna), przystępując do projektu, zobowiązał się w umowie do:

współfinansowania tego projektu z własnych środków (14% kosztów inwestycji),

udostępnienia nieodpłatnie swojej nieruchomości na cele realizacji projektu, tj. instalacji kolektora słonecznego,

eksploatacji instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników,

umożliwienia Gminie dokonywania kontroli eksploatacji i inwentaryzacji,

umożliwienia Gminie dokonywania odczytów wyprodukowanego ciepła.

Mieszkaniec może korzystać nieodpłatnie z uzyskanej ciepłej wody użytkowej. W umowie zawartej z mieszkańcem nie ma warunku zainstalowania kolektora słonecznego uzależnionego od uiszczenia udziału.

W ocenie Gminy w momencie zainstalowania kolektora na prywatnej nieruchomości nie ma miejsca dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, ponieważ zgodnie z zawartą umową mieszkaniec nie ma prawa rozporządzać kolektorem jak właściciel, nie dysponuje faktycznie tym zestawem, ponieważ nie może sam dokonywać napraw, konserwacji (tych czynności dokonuje wyłącznie konserwator zatrudniony w Gminie), ponadto ma obowiązek stale użytkować instalację i umożliwiać Wnioskodawcy kontrolę i monitoring zużycia energii. Ciężary związane z utrzymaniem, ubezpieczeniem, eksploatacją kolektora ponosi Wnioskodawca, natomiast mieszkaniec korzysta nieodpłatnie wyłącznie z ciepłej wody. Pozostałe korzyści w postaci zmniejszonej emisji gazów cieplarnianych na terenie Gminy służą wszystkim mieszkańcom, również tym, u których kolektor nie jest zainstalowany. Ponadto umowa została zawarta na czas nieokreślony. Nie ma też w umowie zapisów mówiących o tym, że Gmina w przyszłości przekaże odpłatnie lub nieodpłatnie mieszkańcowi na własność kolektor słoneczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej – jest prawidłowe,

braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych – jest nieprawidłowe,

braku obowiązku opodatkowania oraz stawki podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat będących udziałem w projekcie pn. „…” – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielnie zrealizował projekt. Środki pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa VI Środowisko i czysta energia, Działanie 6.2. Energia przyjazna środowisku. Umowa na dofinansowanie została zawarta z Urzędem Marszałkowskim Województwa w dniu 19.08.2010 r. Montaż finansowy zadania przedstawiał się w następujący sposób, iż 85% wartości kosztów kwalifikowalnych przedsięwzięcia refundowana była ze środków EFER, 14% pozyskano z innych źródeł, którymi był dobrowolny udział w projekcie osób prywatnych oraz 1% środków pochodził z budżetu Gminy. Projekt obejmował instalację kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej (14 szt.) i domach prywatnych (413 szt.). Kolektory zainstalowane zostały na dachach, na ścianie lub na ziemi i uzyskane ciepło służy do podgrzania ciepłej wody użytkowej.

Pozostała część kolektorów słonecznych (413 szt.) została zainstalowana na prywatnych nieruchomościach u osób, które dobrowolnie przystąpiły do uczestnictwa w projekcie. Warunkiem uczestnictwa w projekcie było zawarcie umowy, w której są m.in. zapisy: mieszkaniec oświadcza, że dobrowolnie przystępuje do realizacji projektu; mieszkaniec wniesie na rzecz Gminy kwotę 14% kosztów inwestycji; kwota wpłacona zostaje zwrócona w przypadku kiedy nie dojdzie do zawarcia przez Gminę umowy o dofinansowanie projektu z Instytucją Zarządzającą RPO; podczas realizacji projektu strony zobowiązują się do współpracy polegającej na uczestnictwie w przygotowaniu, zamontowaniu i uruchomieniu instalacji będącej przedmiotem umowy; mieszkaniec zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępnienia Gminie oraz Wykonawcy robót nieruchomości na czas niezbędny do zamontowania instalacji i w trakcie budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym. Mieszkaniec zobowiązuje się także po wybudowaniu instalacji przez okres 7 lat od dnia jej uruchomienia w szczególności do: eksploatacji, korzystania z zamontowanej instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały przez Gminę zadeklarowane we wniosku aplikacyjnym, umożliwienia przedstawicielom Gminy do kontroli eksploatacji i inwentaryzacji, eksploatacji zgodnie z zaleceniami określonymi przez producenta, umożliwienia pracownikom Urzędu Gminy lub innej osobie działającej w imieniu Gminy do dokonywania odczytów wyprodukowanego ciepła, dokumentowania kosztów eksploatacji i serwisu w przypadku rozszerzenia projektu, np. podłączenie pieca co do instalacji będącej przedmiotem niniejszej umowy dla celów obsługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej.

Od chwili zamontowania instalacji solarnej Gmina pozostaje właścicielem instalacji, a część nieruchomości, na której jest ona zainstalowana, osoba prywatna udostępnia Wnioskodawcy nieodpłatnie. Wszystkie koszty związane z bieżącą eksploatacją instalacji ponosi Gmina. Wszystkie faktury VAT związane z realizacją projektu (montaż kolektorów, promocja projektu, zarządzanie projektem, wynagrodzenie inspektora nadzoru) zostały wystawione na Wnioskodawcę. Usługa montażu kolektorów solarnych została zlecona podmiotowi wybranemu w drodze przetargu nieograniczonego, zgodnie z zapisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji (kolektory słoneczne) nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizacja inwestycji na przedmiotowych domach prywatnych była uzależniona od podpisania umowy na przystąpienie do projektu. Strony umowy ustaliły między sobą prawa i wzajemne obowiązki. Wpłata na rzecz Wnioskodawcy związana z przystąpieniem do projektu stanowiła współudział w finansowaniu przedmiotowej inwestycji i była obowiązkiem mieszkańca, podobnie jak bezpłatne udostępnienie Gminie własnej nieruchomości na potrzeby realizacji projektu oraz zobowiązanie do ciągłej eksploatacji kolektora w celu osiągnięcia wyznaczonych wskaźników. Jeżeli mieszkaniec podpisał umowę i przystąpił tym samym do projektu, lecz nie uiścił ustalonej w umowie wpłaty, Gmina miała prawo naliczyć kary za opóźnienia we wpłacie, jednak nie mogła z powodu braku wpłaty wykluczyć mieszkańca z projektu. W umowie z mieszkańcem (osobą prywatną), który przystąpił do projektu, nie było żadnych zapisów mówiących o przekazaniu w przyszłości na własność kolektora słonecznego. Jednocześnie, nie było i nadal nie ma żadnych zapisów w obowiązujących obecnie przepisach wewnętrznych Urzędu Gminy, z których wynika w jaki sposób będzie lub może być w przyszłości zagospodarowany majątek Gminy w postaci kolektorów słonecznych.

Warunki umowy na montaż instalacji solarnych na prywatnych nieruchomościach były dla wszystkich mieszkańców jednakowe. Kwoty wpłacone przez mieszkańców (osoby prywatne), u których zostały zamontowane instalacje solarne stanowiły ich udział we współfinansowaniu inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych dla tych mieszkańców. Inwestycja została już zakończona i docelowo żadne wpłaty nie będą już od mieszkańców związanych z tym projektem pobierane.

Klasyfikacja dla budynków prywatnych, o których mowa we wniosku, według PKOB przedstawia się w następujący sposób:

Budynki mieszkalne jednorodzinne: sekcja 1; dział 11; grupa 111; klasa 1110;

Budynki o dwóch mieszkaniach: sekcja 1; dział 11; grupa 112; klasa 1121;

Budynki o trzech i więcej mieszkaniach: sekcja 1; dział 11; grupa 112; klasa 1122.

Przedmiotowe domy prywatne, na których zostały zamontowane instalacje solarne, nie są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Montaż instalacji solarnych nastąpił w ramach modernizacji.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy i wynika z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i dotyczy spraw ochrony środowiska poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych od mieszkańców wpłat będących udziałem w przedmiotowym projekcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na montaż instalacji solarnych na domach prywatnych należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji solarnych na domach prywatnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które wykonuje Wnioskodawca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowiły zaliczki na poczet usługi polegającej na zamontowaniu instalacji solarnych.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług montażu instalacji solarnych na domach prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do kwestii stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych na domach prywatnych należy wskazać, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
robót konserwacyjnych dotyczących:
1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I „Objaśnienia wstępne” pkt 2 „Pojęcia podstawowe” stanowi m.in., że:

budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza budynkiem, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej „VI Dyrektywa”). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem.

Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 – 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 – 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy).

Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346/13).

Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że stawką tą są objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że kolektory słoneczne montowane na powierzchni gruntu stanowiące zewnętrzny w stosunku do budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem należy stwierdzić, że montaż kolektorów słonecznych na powierzchni gruntu odbywa się na zewnątrz budynku i stanowi infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że kolektory zainstalowane zostały na dachach, na ścianie lub na ziemi. Zatem skoro montaż instalacji solarnych jest wykonywany na domach prywatnych (tj. na dachach i ścianie) w ramach ich modernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a przedmiotowe domy prywatne są zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 i budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast, w sytuacji montażu instalacji solarnych poza bryłą budynku (tj. na ziemi) czynności te podlegają opodatkowaniu stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku opodatkowania oraz stawki podatku VAT z tytułu otrzymanych od mieszkańców wpłat będących udziałem w projekcie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na montaż instalacji solarnych dotyczących domów mieszkalnych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – ww. wydatki na montaż instalacji solarnych są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych dotyczących domów mieszkalnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej należy wskazać, że – jak wynika z wniosku – w przypadku szkół i przedszkoli instalacja została przekazana protokolarnie w użytkowanie w formie trwałego zarządu. Przekazanie to miało charakter nieodpłatny.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Trwały zarząd, jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku oddania jednostce majątku powstałego w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji w trwały zarząd, Gmina działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym i dotyczy spraw ochrony środowiska poprzez ograniczenie emisji gazów cieplarnianych. Ponadto należy wskazać, że przekazanie kolektorów słonecznych w trwały zarząd jest czynnością mającą inny charakter niż cywilnoprawny. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, należy uznać, że oddanie kolektorów słonecznych, w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji w trwały zarząd jednostce, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W omawianej sprawie związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpi, ponieważ wydatki ponoszone na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu realizacji projektu pn. „....” w części dotyczącej montażu instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących wydatków na montaż instalacji solarnych na budynkach użyteczności publicznej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin