Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-378/14/EK
z 23 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z decyzją Ministra Sportu i Turystyki, jest Pani podmiotem upoważnionym do przeprowadzania egzaminów na stopnie żeglarskie. Wysokość opłaty za egzamin została określona w § 22 rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 460), na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 857, z późn. zm.). Z ww. rozporządzenia nie wynika, czy podane kwoty są kwotami netto czy brutto oraz „jaki ew. podatek VAT należy zastosować”. Poprosiła Pani o wyjaśnienie tej kwestii w Ministerstwie Sportu i Turystyki. Zacytowała Pani odpowiedź uzyskaną od pracownika MSiT: „Informuję że zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz.1240, z późn. zm.) są to tzw. daniny publiczne. Zatem nie podlega to opodatkowaniu.” Kwoty za egzamin ustalone przez MSiT są kwotami „sztywnymi” i nie mogą ulegać dowolnym zmianom. Znaczy to, że nie można ich traktować jako kwot netto i do tego doliczać podatku od towarów i usług. Pobrane opłaty za egzamin pozostają w dyspozycji podmiotu upoważnionego (nie są przekazywane do Ministerstwa). Jako podmiot upoważniony, zajmujący się organizacją egzaminu, z kwoty pobranej za egzamin musi Pani ponieść koszty prowadzenia biura, opłacić wynajem sali do przeprowadzenia części teoretycznej, opłacić wynajęcie jachtu do przeprowadzenia części praktycznej, zapłacić egzaminatorom za przeprowadzenie egzaminu (egzaminator wystawia fakturę/rachunek za wykonaną usługę).

Dodała Pani, że patenty żeglarskie, które można po zdanym egzaminie otrzymać uprawniają do prowadzenia określonych jachtów „na własne potrzeby”, turystycznie. W chwili obecnej aby prowadzić jacht „zawodowo” – uzyskany patent jest jednym z kilku koniecznych dokumentów. W tym zakresie powstaje nowa regulacja prawna (rozporządzenie) mająca precyzyjnie określić, jakie uprawnienia ma posiadać zawodowa załoga jachtu oraz gdzie te uprawnienia należy uzyskać.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za ww. egzamin nie podlegają opodatkowaniu, czy jednak powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, z uwagi na fakt, że przeprowadzanie egzaminów żeglarskich jest możliwe tylko okresowo (kwiecień - październik), że zdecydowaną część z przystępujących do egzaminu stanowi młodzież ucząca się, a z pobranej kwoty należy opłacić wszystkie koszty związane z przeprowadzeniem egzaminu, opłata za egzamin powinna pozostać daniną publiczną. Wskazała Pani, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przeprowadzając egzamin - zarabia. Wykonuje usługę i jest ona opodatkowana. Stwierdziła Pani, że przedmiotem jej działalności gospodarczej (poza możliwością przeprowadzania egzaminów na polskie patenty żeglarskie) są pozaszkolne formy edukacji z zakresu żeglarstwa oraz pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Nie jest to „placówka oświatowa”.

Wskazała, że część innych „podmiotów upoważnionych” interpretuje, że skoro otrzymało upoważnienie do przeprowadzania egzaminów od Ministra - jest więc niejako przedstawicielem Ministerstwa i wobec tego może zastosować przepisy dotyczące daniny publicznej.

Podniosła Pani, że rozporządzenie określa, jaką kwotę należy pobrać za poszczególny egzamin. Podmiot nie może stosować dowolnych upustów lub narzutów. Jedyny dopuszczalny „upust” to stosowanie 50% opłaty dla młodzieży uczącej się, do 26 roku życia. I to jest zapisane w rozporządzeniu. W Pani ocenie, takie zapisy w rozporządzeniu popierają tezę, że podmiot upoważniony działa niejako w imieniu Ministerstwa i ma prawo traktować opłaty jako daninę publiczną.

Zaznaczyła, że jeśli natomiast podane w rozporządzeniu kwoty są kwotami brutto, to podmioty upoważnione nie byłyby traktowane w sposób identyczny jak Polski Związek Żeglarski. MSiT określając stawki za egzamin oparło się na analizach sporządzonych specjalnie do tego celu.

Już po tej analizie postanowiono, że dla młodzieży uczącej się należy zastosować 50% upustu, tak jak to miało miejsce wg starych zasad. W takiej sytuacji, podmiot upoważniony musi sam „zbilansować” sobie brakujące 50%. Wskazała Pani, że pomniejszenie kwoty za egzamin o kolejne np. 23% spowoduje, że działalność podmiotu upoważnionego stanie się nierentowna. Zauważyła, że zdecydowana większość osób przystępujących do egzaminu to właśnie młodzież ucząca się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
   
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
   
   
   
   1. oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
   
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
   
3. finansowane w całości ze środków publicznych
   
   
   
   1. oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Stosownie do brzmienia § 1 rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 460), określa ono:

1. wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;
2. sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;
3. wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;
4. wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;
5. wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

Na podstawie § 15 tego rozporządzenia, egzaminy na poszczególne patenty i licencje przeprowadza się zgodnie z zakresem wymagań egzaminacyjnych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

W załączniku tym określono szczegółowo zakres wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych wymaganych do uzyskania poszczególnych patentów i licencji.

Jak stanowi § 16 ust. 1 rozporządzenia, egzamin przeprowadza komisja egzaminacyjna, zwana dalej „komisją”.

Komisja jest powoływana przez właściwy polski związek sportowy albo podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej do przeprowadzenia egzaminu (§ 16 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl ust. 3 tego paragrafu, w skład komisji wchodzą co najmniej:

1. przewodniczący;
2. sekretarz.

Na podstawie § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, egzamin składa się z części teoretycznej i praktycznej.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, warunkiem zdania egzaminu jest uzyskanie oceny pozytywnej z obu części.

Stosownie do brzmienia § 22 ust. 1 cyt. rozporządzenia, opłata za przeprowadzenie egzaminu na:

1. patent żeglarza jachtowego - wynosi 250 zł;
2. patent jachtowego sternika morskiego - wynosi 350 zł;
3. patent sternika motorowodnego - wynosi 250 zł;
4. patent motorowodnego sternika morskiego - wynosi 350 zł;
5. patent mechanika motorowodnego - wynosi 250 zł;
6. licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych - wynosi 250 zł;
7. licencję do holowania statków powietrznych - wynosi 250 zł.

Według regulacji ust. 2 tego paragrafu, opłata za czynności związane z wydaniem patentu albo licencji wynosi 50 zł.

Na podstawie ust. 3 ww. paragrafu, opłaty określone w ust. 1 i 2 w przypadku uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wprawdzie usługi, o których mowa we wniosku, świadczy Pani na podstawie decyzji Ministra Sportu i Turystyki, tym niemniej nie można uznać, że występuje Pani w nich jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany lub jako urząd obsługujący ten organ. Wobec powyższego należy uznać, że świadcząc ww. usługi występuje Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem podlegają one opodatkowaniu, a pobieranej za nie odpłatności nie można uznać za „daninę publiczną”. Przy ich świadczeniu nie może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

Usługi te nie mogą również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż – jak wskazała Pani w treści wniosku – zdanie egzaminu uprawnia do prowadzenia określonych jachtów „na własne potrzeby”, turystycznie, wobec czego nie można uznać, że są one usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, usługi te są opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione, ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.