Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-85/14-2/AD
z 24 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku sygnowanym datą 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów w księgarni internetowej:

• jest prawidłowe – w odniesieniu do dostawy towarów łącznie z kosztami przesyłki wykazywanych na fakturze w jednej pozycji, bądź w odrębnych pozycjach, w przypadku, gdy dla kosztów przesyłki zastosowano stawkę podatku właściwą dla dostawy danego towaru oraz w odniesieniu do dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, do których doliczono proporcjonalne koszty ich przesyłki,
• jest nieprawidłowe – w odniesieniu do dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, dla których koszty przesyłki wykazano w odrębnej pozycji faktury, z zastosowaniem jednej, podstawowej stawki podatku.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania sprzedaży towarów w księgarni internetowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę funkcjonuje księgarnia internetowa. Towary wysyłane są do osób zamawiających razem z fakturą, obejmującą tyle pozycji, ile książek/płyt CD/gier komputerowych znajduje się w przesyłce.

Usługi dostawy przesyłek realizowane są przez specjalistyczne firmy kurierskie, stosujące stawkę VAT w wysokości 23% lub przez Pocztę (…), której usługi korzystają ze zwolnienia w tym podatku.

Koszty tej dostawy ponoszone są przez Wnioskodawcę na podstawie zbiorczych faktur wystawianych przez ww. firmy.

Osoby odbierające towar bezpośrednio z magazynu Spółki nie ponoszą kosztów dostawy.

Wystawiając fakturę, koszt dostawy netto przesyłki Wnioskodawca dodaje matematycznie do wartości netto towarów w przesyłce, co oznacza, że dostawa opodatkowana jest taką stawką VAT, jaka obowiązuje przy sprzedaży danego towaru (książki z ISBN – 5% płyty CD, gry – 23%).

W przeważającej liczbie zamówień jest to jedna książka, jednak zdarzają się także sytuacje, gdy w jednej przesyłce znajduje się więcej niż jedna książka, a także zarówno książki, jak i np. płyty CD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym jest doliczanie kosztów dostawy do wartości towaru i wykazywanie tego na fakturze w jednej pozycji, w powiązaniu ze stosowaniem stawki VAT takiej, jaka obowiązuje przy sprzedaży danego towaru?
2. W jaki sposób na fakturze sprzedaży wykazywać koszt dostawy przesyłki w sytuacji, gdy przesyłka obejmuje towary, przy sprzedaży których stosuje się odmienne stawki VAT lub przesyłka obejmuje więcej niż jedną pozycję?
3. Wobec problemów technicznych z ujmowaniem w jednej pozycji ceny towaru oraz kosztów transportu, w tym problemów z proporcjonalnym rozdzieleniem kosztów dostawy na poszczególne towary, czy dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru?
   
   

Pozycja taka opisana byłaby – koszt dostawy jako integralna część jednolitej podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazywanie na fakturze kosztów dostawy łącznie z kosztami towaru w jednej pozycji, w powiazaniu ze stosowaniem jednej stawki w podatku VAT, takiej jaka obowiązuje przy sprzedaży danego towaru, jest prawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usługi dostawy a jedynie powiększa wartość towaru o koszty jego dostarczenia do nabywcy.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 6 pkt 2 przywołanej wyżej ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak np. koszty ubezpieczenia, czy transportu.

W takim przypadku zastosowanie jednej stawki VAT przy sprzedaży danego towaru jest jedynym możliwym rozwiązaniem.

Natomiast w przypadku objęcia przesyłką kilku towarów, koszty transportu przesyłki ponoszone przez sprzedawcę należy doliczyć proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów, ponieważ koszt transportu dotyczy wszystkich towarów znajdujących się w przesyłce.

W takim przypadku część kosztów wysyłki „przypadająca” na daną pozycję faktury będzie wykazana ze stawką właściwą dla towaru ujętego w tej pozycji.

W odniesieniu do dopuszczalności, ze względów technicznych (konieczność przebudowy programu) wyodrębnienia na fakturze kosztów dostawy, stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Wyodrębnienie na fakturze odrębnej pozycji opisanej jako – dostawa jako integralna część jednolitej podstawy opodatkowania – jest dopuszczalne, pod warunkiem zastosowania stawki VAT zgodnej ze stawką towaru/towarów jeżeli zastosowano tylko jedną stawkę.

Wyodrębnienie kosztów dostawy, jeżeli sprzedaż dotyczyła towarów objętych różnymi stawkami, jest dopuszczalne ale wówczas należy koszt dostawy opodatkować stawką podstawową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do dopuszczalności wyodrębnienia na fakturze kosztów dostawy.

Przy sprzedaży w jednej dostawie towarów opodatkowanych tą samą stawką dopuszczalność, ze względów technicznych, takiego rozwiązania wynika ze zgodności takiego rozwiązania z przywołaną wyżej podstawą prawną zakładającą przyjęcie jednolitej podstawy opodatkowania.

Przy sprzedaży w jednej dostawie towarów opodatkowanych różnymi stawkami dopuszczalność wyodrębnienia wartości dostawy ze stawką podstawową wynika z tego, że rozwiązanie takie, zastosowane ze względów technicznych, nie tylko nie uszczupla wpływów budżetowych, ale je powiększa.

Ponadto rozwiązanie takie byłoby prawidłowo zastosowane, gdyby sprzedawca jednocześnie zajmował się sprzedażą towarów oraz, jako firma kurierska, dokumentował swoją usługę transportową.

Wobec trudnej sytuacji konkurencyjnej dla mniejszych księgarni internetowych, dopuszczenie, chociażby czasowe, proponowanych rozwiązań, pozwoliłoby na ograniczenie lub przesunięcie w czasie kosztów przebudowy programu do fakturowania powiązanego z magazynem, bez uszczerbku dla dochodów budżetowych oraz bez uchybienia przepisom podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w odniesieniu do dostawy towarów łącznie z kosztami przesyłki wykazywanych na fakturze w jednej pozycji, bądź w odrębnych pozycjach, w przypadku, gdy dla kosztów przesyłki zastosowano stawkę podatku właściwą dla dostawy danego towaru oraz w odniesieniu do dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, do których doliczono proporcjonalne koszty ich przesyłki oraz nieprawidłowe – w odniesieniu do dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, dla których koszty przesyłki wykazano w odrębnej pozycji faktury, z zastosowaniem jednej, podstawowej stawki podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy , usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę funkcjonuje księgarnia internetowa. Towary wysyłane są do osób zamawiających razem z fakturą, obejmującą tyle pozycji, ile książek/płyt CD/gier komputerowych znajduje się w przesyłce.

Usługi dostawy przesyłek realizowane są przez specjalistyczne firmy kurierskie, stosujące stawkę VAT w wysokości 23% lub przez Pocztę Polską, której usługi korzystają ze zwolnienia w tym podatku. Koszty tej dostawy ponoszone są przez Wnioskodawcę na podstawie zbiorczych faktur wystawianych przez ww. firmy. Osoby odbierające towar bezpośrednio z magazynu Spółki nie ponoszą kosztów dostawy. Wystawiając fakturę, koszt dostawy netto przesyłki Wnioskodawca dodaje matematycznie do wartości netto towarów w przesyłce, co oznacza, że dostawa opodatkowana jest taką stawką VAT, jaka obowiązuje przy sprzedaży danego towaru (książki z ISBN – 5% płyty CD, gry – 23%). W przeważającej liczbie zamówień jest to jedna książka, jednak zdarzają się także sytuacje, gdy w jednej przesyłce znajduje się więcej niż jedna książka, a także zarówno książki, jak i np. płyty CD.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie koszty dodatkowe, w tym koszty przesyłki (pocztowej lub kurierskiej), stanowić będą elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż zamówionych towarów, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać.

W sytuacji bowiem, gdy cena określona dla dostawy towaru uwzględnia koszt usługi transportowej (przesyłki), wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT.

Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej (przesyłki) jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu (przesyłki) należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi, tj. gdy płatność za przesyłkę została odrębnie udokumentowana (odpowiednio w przypadku, gdy jest to wymagane przepisami prawa lub na żądanie klienta odrębnie wykazana na fakturze dokumentującej tę dostawę).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że koszty przesyłki doliczone do wartości świadczenia głównego, jakim jest w tym przypadku sprzedaż książek oraz płyt CD i gier, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi. Jest to koszt podstawowej czynności. W tym przypadku, koszty przesyłki są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty wysyłki ponoszone w związku z podstawową sprzedażą stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego i powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Natomiast w myśl art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (…).

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar kosztów wysyłki towaru.

W sytuacji, gdy na jednej fakturze widnieją pozycje opodatkowaną różnymi stawkami, wówczas koszty przesyłki przyporządkować należy poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że działanie Wnioskodawcy polegające na wykazywaniu na fakturze kosztów dostawy (przesyłki) łącznie z wartością towaru w jednej pozycji, w powiązaniu ze stosowaniem jednej stawki w podatku VAT, właściwej dla tego towaru, jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku objęcia przesyłką kilku towarów (w tym z różnymi stawkami podatku VAT), koszty transportu (przesyłki) ponoszone przez Sprzedawcę należy doliczyć proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów, z zastosowaniem stawki właściwej dla tych towarów.

Z kolei w przypadku problemów technicznych z ujmowaniem w jednej pozycji ceny towaru oraz kosztów transportu (przesyłki), dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu (przesyłki) formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). W przypadku dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT koszty transportu (przesyłki) należy wyodrębnić proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i wykazać jako integralne części towarów (stanowiące jednolitą podstawę opodatkowania) objętych poszczególnymi stawkami podatku VAT.

Tym samym nie jest dopuszczalne stosowanie do towarów objętych różnymi stawkami VAT jednolitej podstawowej stawki dla całości kosztów transportu (przesyłki).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.