Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 9 grudnia 2010 r., znak: ITPB3/423-501/10/PS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 13 września 2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wyjaśniła, że w dniu 3 lipca 2010 r. zorganizowała, w związku z 25-leciem jej działalności ogólnodostępną imprezę reklamową, której celem była między innymi promocja marki. Wstęp mieli nie tylko pracownicy i członkowie rodzin, ale również osoby trzecie (zaproszeni goście, mieszkańcy okolicznych gmin, osoby przyjezdne itd.). W czasie imprezy zorganizowano prezentację, degustację oraz sprzedaż produktów firmy, a ponadto zaprezentowano nowy sztandar firmowy. Impreza była relacjonowana przez media (telewizję, prasę, radio i portale internetowe), dzięki czemu informacje o firmie dotarły do szerokiego grona potencjalnych klientów.

Na stadionie, gdzie odbywała się impreza zamieszczono różnego rodzaju firmowe materiały reklamowe i baner, siatki, flagi, spot muzyczny, balon z reklamą firmy.

W związku z organizacją powyższej imprezy Spółka poniosła wydatki na:

• oprawę artystyczną (występ zespołu muzycznego Combi, kabaret, pokaz fajerwerków),
• catering,
• ochronę, opiekę medyczną,
• obsługę techniczną,
• materiały promocyjno – reklamowe.
  
  

Oprócz ogólnodostępnej imprezy na stadionie znajdował się namiot, do którego wstęp mieli jedynie określeni pracownicy oraz zaproszeni goście. W ramach tej części gościom zapewniono catering.

Spółka zadała pytanie, czy wydatki poniesione w związku z uroczystością jubileuszową, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop).

Zdaniem Spółki wydatki na zorganizowanie ogólnodostępnej imprezy z okazji jubileuszu firmy, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na mocy powyższej regulacji czynnikiem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyrażonym expressis verbis w ustawie – wymaga oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła przychodu. Do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, zaliczane są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Zgodnie z wykładnią słownikową pod pojęciem „reprezentacja” należy rozumieć „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 r.). Można też opierając się na wykładni językowej pojęcia „reprezentacja”, rozumieć to pojęcie funkcjonalnie, jako wszelkie działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie w funkcjonowaniu podatnika, w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych, związaną z pozycją jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentacje należy rozumieć „działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne” (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999, sygn. akt III SA/5696/98, Lex nr 43959).

W ocenie Spółki w przypadku zorganizowanej przez nią imprezy nie można mówić o jakiejkolwiek okazałości czy wystawności. Podjęte przez nią działania nie wiązały się z wystawnością, lecz jedynie z należytą starannością w przygotowaniu przedsięwzięcia, jakim była nowoczesna forma reklamy Spółki i jej produktów. Takie działania są normalnymi przejawami aktywności reklamowej i są przyjmowane obecnie w praktyce gospodarczej przez wiele podmiotów. Przepisy podatkowe nie zawierają także definicji reklamy. Pojęcie to definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do językowego znaczenia, a więc jako „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś” (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnianie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, „działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego” (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.

W zaistniałym stanie faktycznym część artystyczna imprezy, sprzedaż, prezentacja i degustacja produktów Spółki połączone z jej jubileuszem miały na celu budowanie świadomości marki Spółki na rynku. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż koszty ogólnodostępnej imprezy, na którą wstęp był wolny, obejmujące wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki, należy uznać za koszty reklamy i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nie stanowią natomiast, zdaniem Spółki, kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione w związku z częścią imprezy, odbywającej się w namiocie, poświęconej wyłącznie dla pracowników oraz zaproszonych gości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 9 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ITPB3/423-501/10/PS, w której uznał stanowisko Spółki odnośnie:

• wydatków poniesionych na imprezę jubileuszową skierowaną do szerokiego kręgu odbiorców, o ile wydatki te nie noszą znamion wydatków reprezentacyjnych – za prawidłowe,
• wydatków poniesionych na organizowaną w namiocie częścią imprezy, poświęconą wyselekcjonowanej grupie osób składających się z pracowników oraz zaproszonych gości – za nieprawidłowe.
  
  

W kwestii wydatków o charakterze cateringowym dotyczących tej części uroczystości odbywającej się w namiocie, do którego wstęp mieli określeni pracownicy i zaproszeni goście Dyrektor Izby Skarbowej omyłkowo uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko Spółki w tej sprawie jako nieprawidłowe wskazał w uzasadnieniu, iż wydatki poniesione na spotkanie w namiocie, skierowane do wyselekcjonowanych osób noszą znamiona wydatków reprezentacyjnych, bowiem służą budowaniu relacji z konkretnymi gośćmi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu jednostki, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Organ zatem potwierdził stanowisko Spółki wskazując jednocześnie w sentencji interpretacji, iż jest ona nieprawidłowa.

Spółka na powyższą interpretację dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu powyższego wezwania Spółka, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 130/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa podniosła, że za niedopuszczalną należy potraktować praktykę organów podatkowych polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu. W efekcie wydania interpretacji indywidualnej w dniu 9 grudnia 2010 r. nr ITPB3/423-501/10/PS wystąpiła sprzeczność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem.

Powyższy sposób formułowania interpretacji przez organ jest niezgodny z przepisem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna winna zawierać przede wszystkim ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej interpretacji indywidualnej powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy w sentencji interpretacji uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe a następnie w jej uzasadnieniu potwierdził, że stanowisko to jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 13 września 2010 r., w świetle obowiązującego stanu prawnego uznaje się za prawidłowe zarówno w odniesieniu do wydatków poniesionych na imprezę jubileuszową skierowaną do szerokiego kręgu odbiorców, o ile wydatki te nie noszą znamion wydatków reprezentacyjnych jak i wydatków o charakterze cateringowym dotyczących tej części uroczystości, która odbywała się w namiocie, do którego wstęp mieli określeni pracownicy i zaproszeni goście.

Biorąc pod uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej omyłkowo uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie zakwalifikowania do wydatków poniesionych na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wydatków o charakterze cateringowym związanych z częścią uroczystości jubileuszowej odbywającej się w namiocie oraz fakt, iż na gruncie przepisów ordynacji podatkowej uprawnienia do zmiany interpretacji indywidualnej ma tylko Minister Finansów, Minister Finansów zmienia z urzędu, jako - w tej części - nieprawidłową interpretację z dnia 9 grudnia 2010 r. nr ITPB3/423-501/10/PS.

Przy ocenie prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego, należy mieć na uwadze, iż z dniem 1 stycznia 2007 r., mocą ustawy z dnia 21 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonana została zmiana przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na reprezentację.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja”, wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”.

Pojęcie „reprezentacja” w obrocie prawnym, wyrażające się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Termin „reprezentacja” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy rozumieć jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”, a nie jako „wystawność, wytworność, czy okazałość”.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią, por. wyrok NSA z 2012-01-25, sygn. akt II FSK 1445/10.

Wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko odnośnie wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne prezentowane jest m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09, z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 738/10.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie:

• uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na imprezę jubileuszową skierowaną do szerokiego kręgu odbiorców, o ile wydatki te nie noszą znamion wydatków reprezentacyjnych,
• nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z częścią imprezy, poświęconej wyłącznie dla wybranych pracowników oraz zaproszonych gości.
  
  

Ponadto Minister Finansów nie odnosi się do przytoczonych w uzasadnieniu wniosku Spółki z dnia 13 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, orzeczeń sądów administracyjnych z uwagi na to, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, dotyczących konkretnych stanów indywidualnych podatników różniących się od sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).