Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-895/13-2/MP
z 13 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2013 r.(data wpływu 06.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego, okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji podatkowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego, prawa do odliczenia podatku naliczonego, proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego, okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina [dalej: Miasto lub Wnioskodawca] jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z dnia 11 marca 1990 r. z samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) (dalej. (UOSG) jako wspólnota samorządowa obejmuje swoim zakresem działania sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). W obrocie prawnym Miasto występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Miasta oraz Burmistrz Miasta. Przydzielone mu zadania Burmistrz wykonuje przy pomocy Urzędu Miasta M.[dalej Urząd Miasta].

Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych 28 sierpnia br. (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5.) Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta. Wraz z rejestracją Miasta, Urząd Miasta został wyrejestrowany jako podatnik podatku VAT. Uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych, jednostki budżetowe Miasta były uznawane za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, ze względu jednak na nieprzekroczenie przez te jednostki limitu obrotów uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), nie były one zarejestrowane dla celów podatku VAT. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. ust. 2 ustawy o VAT. Zatem to Miasto jest podatnikiem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta.

Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa. Do zadań wskazanych w tym przepisie należą sprawy:

ruchu drogowego;

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
   
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
   
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
   
3. 1. działalności w zakresie telekomunikacji;
4. lokalnego transportu zbiorowego;
   
5. ochrony zdrowia;
   
6. pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
   
6. 1. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7. gminnego budownictwa mieszkaniowego;
   
8. edukacji publicznej;
   
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
   
10. kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
    
11. targowisk i hal targowych;
    
12. zieleni gminnej i zadrzewień;
    
13. cmentarzy gminnych;
    
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
    
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
    
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
    
17. wspieranie i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
    
18. promocji gminy;
    
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
    
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
    
    
    

Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego (w tym w ramach działalności poszczególnych jednostek budżetowych). Pewną część czynności jednak Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Miasto dokonuje:

1. transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek (przykładowo sprzedaż działek budowlanych, wynajem lokali użytkowych, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, itd.),
   
2. transakcji podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych z podatku (przykładowo najem lokali na cele mieszkalne).
   
   

Po stronie Miasta występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (zdarzenia te są przez Miasto uznawane za niepodlegające ustawie o VAT). Są to m.in.:

3. zdarzenia polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów (w szczególności dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udziału w podatkach dochodowych, opłaty targowej, adienckiej, itd.),
   
4. zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej: chodniki, drogi, oświetlenie, itd.).
   
   

Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych zarówno z zadaniami realizowanymi jako organ władzy publicznej (zadania C-D) oraz z działalnością gospodarczą, w ramach której występuje w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (czynności A-B). Wydatki te dokumentowane są fakturami, w których dostawcy wykazują kwoty podatku VAT.

W sytuacji gdy jest to możliwe, Wnioskodawca dokonuje (zamierza dokonać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do określonego rodzaju wykonywanych czynności, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do części wydatków Miasto jest bowiem w stanie przyporządkować dokonane zakupy wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadań własnych (C-D) lub wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT (czynności B), bądź do obydwu tych kategorii i w tym zakresie Miasto nie zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego. W zakresie w jakim wydatki dotyczą wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT (czynności A), Miasto dokonuje (względnie zamierza dokonać bezpośredniej alokacji zakupów towarów i usług do tych czynności i odliczyć podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Istnieją jednak wydatki (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne), w odniesieniu do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności, są to bowiem wydatki związane z tzw. działalnością „mieszaną” Miasta, tj. związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną (czynności A), zwolnioną z VAT (czynności B oraz niepodlegającą opodatkowaniu (zdarzenia C-D - realizacja własnych zadań gminy [dalej: wydatki mieszane].

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków mieszanych, związanych jednocześnie z trzema kategoriami czynności Wnioskodawcy - opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w odniesieniu do których Miasto nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii działalności. W stosunku do tych wydatków spełniony jest warunek odliczenia wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tj. związek z czynnościami opodatkowanymi Miasta. Tego typu wydatki były ponoszone także w latach 2009 -2012 i Miasto, o ile nie była możliwa bezpośrednia alokacja do czynności opodatkowanych, nie odliczało podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Miasto zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego ww. wydatków poprzez korektę deklaracji VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują zarówno towary i usługi zaliczane do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i pozostałe towary i usługi (np. usługi remontowe, zakup energii elektrycznej, wywóz nieczystości. Przedmiotowe wydatki mogą dotyczyć nieruchomości. Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są przez Miasto do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Miasto nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku.

Bez względu na kwalifikację ponoszonych wydatków (środki trwale, wartości niematerialne i prawne, czy zakupy pozostałe), z uwagi na brak możliwości ich przyporządkowania do określonego rodzaju działalności Miasta (A, B, C, D), na etapie wystąpienia prawa do odliczenia stosuje się do nich odliczenie proporcjonalne. Ewentualna późniejsza korekta wieloletnia przewidziana w art. 91 ust 2 ustawy o VAT dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości, nie budzi wątpliwości Miasta i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Nie jest intencją Miasta uzyskanie w interpretacji szczegółowej informacji co do kwot podatku VAT podlegających odliczeniu w stosunku do każdego zakupu, w tym każdego środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej, czy nieruchomości, które Miasto zamierza objąć korektą. Celem zadanych przez Miasto pytań związanych z odliczeniem podatku naliczonego jest jedynie ustalenie metodologii korekty, którą to metodologię Miasto będzie mogło samodzielnie zastosować do tych wydatków, które zakwalifikuje jako wydatki, których nie można przyporządkować do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego lub czynności, które takiego prawa nie dają. Z tego powodu, dla celów niniejszego wniosku, nie ma potrzeby podawania daty oddania do użytkowania oraz wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych i nieruchomości podlegających rozważanej przez Miasto korekcie, ani też szczegółowego wskazywania rodzajów wydatków, które Miasto kwalifikuje jako wydatki mieszane. Dane te w żaden sposób nie wpływają na treść interpretacji i nie są istotne w świetle wątpliwości Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy realizację zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, które to zadania nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a z tytułu których Miasto uzyskuje przychody (zdarzenia C), bądź też nie uzyskuje takich przychodów (zdarzenia D), należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jednocześnie Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w części do zadań własnych (zdarzenia C-D)?
   
2. Czy występujące po stronie Miasta zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D) Miasto powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ?
   
3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Miasto jest dodatkowo/równolegle zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Miasto powinno ją wyliczyć i zastosować ?
   
4. Czy w przypadku, gdy Miasto będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym złoży korektę deklaracji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Miasto powinno zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla danego roku, w którym dokonywane jest odliczenie podatku naliczonego wyliczoną na podstawie faktycznych kwot obrotów za ten rok (proporcja ostateczna), bez konieczności zastosowania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję ostateczną?
   
5. Czy w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego od wydatków mieszanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Miasto powinno dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Realizacja zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, które to zadania nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a z tytułu których Miasto uzyskuje przychody (zdarzenia C), bądź też nie uzyskuje takich przychodów (zdarzenia D), powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w części do zadań własnych (zdarzenia C-D).
   
2. Występujące po stronie Miasta zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D) nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
   
3. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Miasto nie jest dodatkowo/równolegle zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
   
4. W przypadku gdy Miasto będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym złoży korektę deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Miasto powinno zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla danego roku, w którym dokonywane jest odliczenie podatku naliczonego, wyliczoną na podstawie faktycznych kwot obrotów za ten rok (proporcja ostateczna), bez konieczności zastosowania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję ostateczną.
   
5. W związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok, w którym Miasto złoży korektę deklaracji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Miasto powinno dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W powyższym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny określił zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest więc wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby dana czynność została objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) musi być ponadto wykonana przez podatnika. Opodatkowaniu podlegają zatem wyłącznie czynności (a) wykonane przez podatnika, zdefiniowanego w przepisach VAT, i jednocześnie (b) objęte zakresem czynności podlegających opodatkowaniu (tj. spełniające definicję dostawy towarów lub świadczenia usług).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Realizowanie przez Miasto zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Jak wyniku z powyższego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zatem:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
   
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane,
   
3. obejmuje te czynności związane z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, które nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
   
   

Wyłączenia z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, do których należą zdarzenia określone powyżej jako C i D. Organy władzy publicznej są jednak uznawane za podatników VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca realizując zadania własne (zdarzenia C i D), spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłankę podmiotową, tj. jest organem władzy publicznej.

Do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09, stwierdził, iż:

„choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

W art. 163 Konstytucji wskazano z kolei, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. A zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA z 9 października 2000 r., sygn. OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Należy zaznaczyć, że Miasto zasadniczo posiada status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Miasto posiada bowiem osobowość prawną oraz wykonuje działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Osobowość prawna Miasta wynika wprost z art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Ponadto, z art. 165 ustawy zasadniczej wynika, iż jednostce samorządu terytorialnego (którą jest gmina) przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 UOSG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 UOSG, do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Rozpatrując działalność Miasta z punktu widzenia VAT należy zatem rozgraniczyć:

1. sferę czynności realizowanych w ramach nałożonych na Miasto zadań publicznych (wyszczególnionych w art. 7 UOSG, gdy Miasto działa jako organ władzy publicznej (nie wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych) .— ta kategoria jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, oraz
   
2. sferę, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, Miasto jest uznawane za podatnika VAT, w szczególności obejmującą czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
   
   

W konsekwencji, w zakresie wykonywanych zadań własnych, które nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Oznacza to, że zdarzenia C-D pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Brak obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystania towarów i usług do realizacji zadań własnych.

Jednocześnie, do realizacji zdarzeń C-D (niepodlegających opodatkowaniu VAT) Miasto częściowo wykorzystuje ponoszone wydatki mieszane, od których przysługuje mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Miasta, w takiej sytuacji nie ma ono obowiązku naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług (w ramach wydatków mieszanych) częściowo do realizacji zadań niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
   
2. wszelkie inne darowizny
   
   

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych, w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT (C-D), Miasto nie występuje w charakterze podatnika, nie dochodzi wówczas do żadnego wydania towarów przez Miasto jako podatnika VAT. W istocie dochodzi do wykorzystania (zużycia) towarów przez Miasto w ramach realizacji zadań własnych, nie ma natomiast miejsca ich przekazanie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. zużycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
   
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Zdaniem Miasta, z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 tej ustawy nie jest ono zobowiązane do naliczania podatku należnego, ponieważ nie wykonuje ona żadnych czynności w charakterze podatnika VAT.

Należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 1. Zużycie wydatków mieszanych (tj. nabywanych przez Miasto towarów i usług, takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi lT) z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji ma miejsce jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Miasta, towary te wykorzystują pracownicy, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie ma żadnej podstawy, aby zdarzenia te były traktowane jako świadczenie usług.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Należy natomiast podkreślić, iż Miasto nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń (C-D). Jak wskazano powyżej, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji — zdarzenia C-D), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Miasta, w przypadku, gdy nie działa ono w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D).

Innymi słowy, zdarzenia takie jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej (np. dróg, chodników, oświetlenia) pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT i są one realizowane przez Miasto nie działające jako podatnik VAT. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Miasta, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Miasta art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i konieczności naliczania VAT należnego.

Cele związane z realizowana przez Miasta działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Miasto działa w charakterze podatnika VAT należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje użycie towarów i inne nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Miasta, nawet w ewentualnym przypadku uznania, że Miasto we wskazanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT (co nie byłoby uzasadnione), nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z powyższym przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i tak nie znalazłby zastosowania. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i po 31 marca 2011 r., kiedy to nastąpiła zmiana brzmienia art. 8 ust. 2), o czym świadczy:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPP4/443-1680/11/EJ z 23 lutego 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że:
  
  Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno- kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno- kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku) Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych);
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPPI/443-1300/11-4/BD) z 5 stycznia 2012 r., w której organ podatkowy stwierdził, że:
  
  „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.”
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr lLPP2/443-l968/10-2/MR z 7 marca 2011 r., zgodnie z którą:
  
  „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
  
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr lLPP2/443-939/l03/MN z 10 września 2010 r., w której organ podatkowy stwierdził, iż:
  
  Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie, jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
  
  
  

Uwzględniając powyższe, w ocenie Miasta nie jest ono zobowiązane do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem do realizacji zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT (zdarzeń C-D), wydatków mieszanych, od których przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Miasta, sformułowanie to należy odnieść wyłącznie do czynności podlegających ustawie o VAT a więc:

1. czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku, oraz
   
2. czynności, które są objęte zakresem ustawy o VAT, lecz ze względu na zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia usług/miejsca dostawy towarów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a jednocześnie podatnikowi nie przysługuje w stosunku do nich prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (czynności takie nie występują w Mieście).
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy natomiast uwzględniać w ramach zakresu „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” zdarzeń nie objętych w ogóle zakresem regulacji ustawy o VAT. W opinii Miasta, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie czynności objęte reżimem ustawy o VAT powinny zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/l0, w której NSA jednoznacznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, nie zaś te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W powyższej uchwale NSA wskazał, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1505/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u)”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE), w których TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje pławo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Minister chargó du Budget, C-306/94, Regie doaphinoise — Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budqet, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des import du Nord-Pass-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczeniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Stanowisko takie prezentowały sądy administracyjne już wcześniej, jeszcze przed wydaniem przez NSA ww. uchwały. Przykładowo NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, stwierdził, iż:

„należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/06, a także w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07, w którym stwierdzono, iż:

„powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. l-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, Miasto pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z 8 sierpnia 2013r. nr IPTPPI/443-379/13-4/RG, z 25 lipca 2013r., nr IPTPP2/443- 418/13-4/AW, z 9 lipca 2013 r., nr IPTPP2/443-325/13-4/AW
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 4 marca 2012 r. nr IPPPI/443-120/13-2/PR, z 16 lutego 2009 r., nr IPPP2/443-1719/08-2/MS,
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 10 maja 2010 r., nr IBPPI/443-245/10/EA, z 16 listopada 2009 r., nr IBPPI/443-893/09/LSz, z 24 marca 2009 r., nr IBPP1/443-1883/08/AL,
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r., nr ILPPI/443-631/08-2/BD.
  
  

Powyższe oznacza, iż pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” o których mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie obejmuje czynności, które w ogóle pozostają poza zakresem stosowania tej ustawy. W związku z powyższym, Miasto nie powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń nie objętych zakresem ustawy o VAT (zdarzenia C - D).

Ad. 3.

Miasto stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do tego, aby w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi VAT), oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stosować jakąkolwiek inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.), np. według powierzchni, liczby pracowników.

Przede wszystkim prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie wprowadził przepisów dotyczących stosowania dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych, czyli takich, dla których zastosowanie ma art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. W szczególności, Minister Finansów nie skorzystał w tym zakresie z delegacji przyznanej mu w art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej”.

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie art. 86 ust 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ocenie Miasta, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie powinna się znaleźć w ustawie o VAT (w szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane, jednak ustawodawca postanowił nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. l-3 ustawy o VAT).

Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust 3 ustawy o VA 7) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy sprowadzić do wspólnego mianownika tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać, bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.). W ocenie Miasta, w jego przypadku nie dałoby się tego zrobić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne. sprowadzenie do wspólnego mianownika:

• czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz
  
• zdarzeń spoza zakresu VAT(C-D).
  
  

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności podlegające VAT (A-B) i zdarzenia niepodlegające VAT (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Miasta jest oczywiste, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Miasto jakichkolwiek wpływów. Na poparcie swoje stanowiska Miasto przytacza poniżej szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/l0). NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT próba ich kwalifikowania jest skazana na porażkę. Zdaniem NSA:

„przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczeniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Również w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. I FSK 384/12 NSA stwierdził, że:

„nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co wynika również z uchwały NSA, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm, ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika/metody/ nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.”

Podobnie WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 9 lutego 2010 r., sygn. III Sa/Wa 1370/09, potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji podatku naliczonego do określonego rodzaju sprzedaży:

„jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że:

„nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika, z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać”.

Miasto pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Nr ILPP2/443-1674/1l-2/AD z 15 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż:

„1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży. o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3.) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (…)”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Nr IPTPP2/443-418/l3-4/AW w Łodzi z 25 lipca 2013 r., w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPPI/443-1570/11-2/AW z 21 marca 2012 r., jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPPI/443-1039/1 l-2/RG z 6 marca 2012 r.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest zatem podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Miasto było zobligowane do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników. etc.

Ad.4

Jak wskazano powyżej, zdaniem Miasta, jest ono uprawnione do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych według proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust.3 ustawy o VAT. Miasto zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 86 ust. l3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” zgodnie z art. 86 ust 10 ustawy o VAT, proporcja właściwa wyliczona w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji właściwej (ostatecznej) w oparciu o faktyczne obroty osiągnięte w danym roku podatkowym i dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku w momencie dokonania przez Miasto planowanej korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rok dokonywania rozważanej przez Miasto korekty, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana. Przykładowo korygując w 2013 r. deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe z 2009 r., Miasto jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji, w opinii Miasta, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku (w tym przypadku - styczeń 2010 r.). Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego „na bieżąco” w formie szacunkowej, gdy nie jest jeszcze znana ostateczna wysokość obrotów za dany rok, w którym dokonywane jest odliczenie. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą (ostateczną) dla danego roku (ponieważ dokonuje odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów w danym roku, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą (ostateczną).

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in.: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-483/13-2/AO z 23 lipca 2013 r. :

„w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji Nr IPTPP2/443-289/l3-4/JS z 12 lipca 2013 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/443-247/l2-4/IG z 25 czerwca 2012 r.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Miasto będzie mogło obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie, Miasto zamierza zastosować proporcję ostateczną dla danego roku podatkowego, w którym dokonywane będzie odliczenie (co uzasadniono powyżej). Zatem prawidłowe będzie odliczenie przez Miasto podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. w okresach rozliczeniowych, w których wystąpiło prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, bez konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT nie określa terminu, w którym powstaje prawo do odliczenia, a jedynie nakazuje dokonanie korekty podatku naliczonego, w sytuacji gdy przy jego pierwotnym odliczeniu zastosowano proporcję wstępną, obliczoną na podstawie obrotów z roku poprzedniego. W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych dokonanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych Miasto powinno zatem skorygować deklaracje dla podatku od towarów i usług za te okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku podatkowego będzie jednak dotyczył nieodliczonego podatku od wydatków mieszanych, dotyczącego nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku w okresie korekty (5 lub 10 lat w przypadku nieruchomości) korygowana będzie część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (1/5 lub 1/10).

Jednakże z uwagi na fakt, że Miasto planuje dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję (obliczoną na podstawie faktycznych obrotów za dany rok, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, Miasto nie będzie miało obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 15000 zł, Miasto będzie miało obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy w kolejnych czterech/dziewięciu latach.

Powyższe stanowisko w zakresie okresów w jakich należy dokonać odliczenia podatku naliczonego, nieodliczonego uprzednio, a którego odliczenie zostanie dokonane na podstawie proporcji sprzedaży, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP2/443-483/13-2/A0 z 23 lipca 2013r., a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPP2/443-289/13-4/JS z 12 lipca 2013 r.

Tym samym, zdaniem Miasta, częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych należy dokonać poprzez skorygowanie deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.