Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP4/443-1/14/EK
z 10 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 2 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 25 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe – w zakresie zwrotu podatku naliczonego,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych usług budowlanych wykonywanych na terytorium Niemiec.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 marca 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 marca 2014 r. znak: IBPP4/443-1/14/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik zarejestrowany na VAT z siedzibą firmy w Polsce wykonuje usługi budowlane w Niemczech. W związku ze zleceniem części robot budowlanych na terenie Niemiec podwykonawcy z Polski zobowiązany był zarejestrować się na potrzeby VAT w Niemczech i tam rozlicza VAT należny od usług polskiego podwykonawcy w Niemczech. Rejestracja firmy w rejestrze przedsiębiorców i jej siedziba znajduje się wyłącznie w Polsce, w Niemczech nastąpiła jedynie rejestracja na potrzeby VAT w niemieckim urzędzie skarbowym.

Składa miesięczne deklaracje VAT w niemieckim urzędzie skarbowym, w których wykazuje obroty na terenie Niemiec, rozlicza VAT podwykonawcy, odlicza podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług w Niemczech.

Podatnik składa w Polsce kwartalne deklaracje VAT-7K, w których wykazuje sprzedaż usług budowlanych na nieruchomościach w Niemczech jako „świadczenie usług poza terytorium kraju” w poz. 11, sprzedaż usług budowlanych na terytorium Polski oraz odlicza podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług w kraju. Są okresy, w których podatnik nie ma sprzedaży w Polsce, tylko w Niemczech.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy oraz że posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z przedstawionymi czynnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik powinien wykazywać obroty z tytułu sprzedaży usług budowlanych na nieruchomościach w Niemczech w polskiej deklaracji VAT-7K, w szczególności czy powinien wykazywać w poz. 11 „świadczenie usług poza terytorium kraju”, jeśli za te okresy sporządza niemieckie deklaracje VAT?
2. Jeżeli powinien wykazywać obroty z tytułu sprzedaży usług budowlanych na nieruchomościach w Niemczech w polskiej deklaracji VAT-7K, w szczególności w poz. 11 „świadczenie usług poza terytorium kraju”, to czy powinien też wykazywać nabycie usług od podwykonawcy w deklaracji VAT-7K w pozycji import usług, czy w innej pozycji?
3. Jeżeli nie powinien wykazywać w deklaracji VAT-7K obrotów dotyczących usług w Niemczech to czy podatnik ma prawo wnioskować o zwrot VAT naliczonego w Polsce przy zakupie towarów i usług?
4. Czy ten wniosek o zwrot VAT naliczonego w Polsce może nastąpić jedynie w deklaracji za kwartał, w którym wykazana będzie sprzedaż w Polsce, a za kwartały w których nie wykazuje sprzedaży w Polsce nie mógłby się starać o zwrot naliczonego VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli podatnik wykonuje usługi w Niemczech, gdzie również jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie powinien wykazywać tej sprzedaży w ewidencji VAT, ani deklaracji VAT-7K w Polsce. Obroty w Niemczech podlegają wyłącznie ewidencji VAT w Niemczech.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że nie powinien wykazywać w polskiej deklaracji VAT usług podwykonawcy, świadczącego usługi w Niemczech.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ma prawo wnioskować o zwrot podatku naliczonego w Polsce, jeżeli nabyte towary i usługi mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Zwrot następowałby zgodnie z art. 87 ust. 5 na wniosek podatnika niezależnie od tego czy w danym kwartale podatnik wykaże sprzedaż na terenie kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie zwrotu podatku naliczonego,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1045 ze zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Z przedstawionego opisu sprawy zawartego we wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w Niemczech. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Niemczech i tam rozlicza VAT należny od usług polskiego podwykonawcy. Rejestracja firmy w rejestrze przedsiębiorców i jej siedziba znajduje się wyłącznie w Polsce, w Niemczech nastąpiła jedynie rejestracja na potrzeby VAT w niemieckim urzędzie skarbowym. Składa miesięczne deklaracje VAT w niemieckim urzędzie skarbowym, w których wykazuje obroty na terenie Niemiec, rozlicza VAT podwykonawcy, odlicza podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług w Niemczech. Podatnik składa w Polsce kwartalne deklaracje VAT-7K, w których wykazuje sprzedaż usług budowlanych na nieruchomościach w Niemczech jako „świadczenie usług poza terytorium kraju” w poz. 11, sprzedaż usług budowlanych na terytorium Polski oraz odlicza podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług w kraju. Są okresy, w których podatnik nie ma sprzedaży w Polsce, tylko w Niemczech.

W odniesieniu do powyższego miejscem opodatkowania ww. usług budowlanych będzie terytorium Niemiec - miejsce położenia nieruchomości.

Zatem z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia (opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) przypada na terytorium innego państwa członkowskiego - Niemcy – Wnioskodawca powinien zastosować przepisy w zakresie rozliczenia podatku od wartości dodanej obowiązujące w Niemczech.

Stosownie do powyższego skoro Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik dokonuje w Niemczech rozliczenia – co wynika z opisu sprawy - z tytułu sprzedaży usług budowlanych na terytorium Niemiec obejmujących również rozliczenie podatku od nabytych usług podwykonawcy oraz odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w Niemczech, to obroty z tego tytułu nie powinny być już wykazywane ani w ewidencji ani też w krajowej deklaracji dla podatku od towaru i usług – VAT-7K.

Jak bowiem wynika z wzoru deklaracji VAT-7K oraz z objaśnień do niej, w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1).

Powyższe przepisy wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym aby odliczyć kwoty związane z czynnościami, których miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju, konieczne jest, aby kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć, nabycia te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czy związek ten winieni mieć charakter bezpośredni.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Stosownie do powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami znajdującymi się poza terytorium kraju, w zakresie, w jakim nabyte towary dotyczą świadczenia przez podatnika usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 (…).

W powyższej sytuacji Wnioskodawca ma więc prawo wnioskować o zwrot podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że niezależnie od tego czy w danym kwartale podatnik wykaże sprzedaż na terytorium kraju zwrot następuje zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z ww. art. 87 ust. 5 ustawy na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do powyższego zwrot ww. kwoty podatku naliczonego na wniosek, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, dotyczy jedynie podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi poza terytorium kraju i nie dokonują sprzedaży opodatkowanej.

W sytuacji zaś gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, do zwrotu kwoty różnicy na rachunek bankowy zastosowanie mają przepisy art. 87 ust. 1 do 4f ustawy.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.