Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-1145/13/AP
z 14 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym 3 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności opodatkowania tym podatkiem niepodzielonych zysków spółki z o.o., w momencie ich wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności opodatkowania tym podatkiem niepodzielonych zysków spółki z o.o., w momencie ich wypłaty przez spółkę komandytową powstałą w wyniku przekształcenia ww. spółki z o.o. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1145/13/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka z o.o.). Wspólnicy Spółki z o.o. planują dokonanie jej przekształcenia w spółkę komandytowa w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych (dalej jako Spółka komandytowa). Wspólnicy rozważają możliwości dokonania – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (co nastąpi po dniu przekształcenia) – wypłaty na rzecz Wspólników kwoty pochodzącej z zysku Spółki z o.o. (tj. z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych i alokowanego na kapitale zapasowym, zgodnie ze stosowanymi uchwałami Wspólników) oraz z zysku wypracowanego w ostatnim roku podatkowym przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia i dotąd (tj. na dzień złożenia wniosku) nie wypłaconego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w momencie późniejszej (tj. po dniu przekształcenia) wypłaty przez Spółkę komandytową, jako następcę prawnego Spółki z o.o., na rzecz Wnioskodawcy kwot pochodzących z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. (tj. z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych i alokowanego na kapitale zapasowym oraz z zysku wypracowanego w ostatnim roku podatkowym przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia), nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy – z uwagi na fakt, że co do zasady podlegał on już opodatkowaniu jako dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wypłaty przez Spółkę komandytową (po dniu przekształcenia) na rzecz Wnioskodawcy kwot pochodzących z „niepodzielonego zysku” Spółki z o.o. (tj. z zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych i alokowanego na kapitale zapasowym oraz z zysku wypracowanego w ostatnim roku podatkowym przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia), nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”), ponieważ kwoty te podlegały już opodatkowaniu jako dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

Art. 24 ust. 5 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” rozumiane jest jako dochód faktycznie otrzymany (wypracowany) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem, według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, zawiera wyjątek od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia.

Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że powinno się uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone w tym przepisie. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nawet jeżeli wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej faktycznie nie otrzymują zysku osiągniętego przez tę spółkę na dzień przekształcenia, i tak ustala się po ich stronie dochód (przychód) z tego tytułu.

Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”. Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód przychód osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niezależnie do tego, czy i kiedy zostanie wypłacony.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka z o.o. przed przekształceniem posiada niepodzielone zyski, to w przypadku dokonania przekształcenia tej Spółki w Spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie od tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone udziałowcom, czy nie. Powyższe oznacza, że w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, określony został precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W konsekwencji, w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową (w tym przypadku – Spółkę komandytową) ww. niepodzielonych zysków nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo należy wskazać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną (winno być komandytową) oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk Spółki z o.o. osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem Spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez Spółkę z o.o., który będzie de facto udziałem w zysku osoby prawnej. Art. 14 ust. 1 ustawy o PIT nie znajdzie zatem zastosowania do tego rodzaju wypłaty, bowiem okoliczność, że Spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami Spółki z o.o., wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez Spółkę z o.o., a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w Spółce z o.o.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona mu jako wspólnikowi Spółki komandytowej przez tę Spółkę, pochodząca z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. na moment przekształcenia, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o PIT w dniu podjęcia uchwały, ani w dniu wypłaty tych środków, ponieważ podlegała ona opodatkowaniu jako dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 - oznaczonej w dalszej części skrótem „k.s.h.”):

1. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
2. spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
   
   

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce z o.o. i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce niebędącej osobą prawną (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę (jej wspólników).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z….
   
   

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 4c ww. ustawy).

Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 (art. 41 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z…, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niepodzielone zyski, to w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, powstanie u udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa zobowiązana jest pobrać od wspólników (ww. udziałowców spółki z o.o.) należny podatek z tytułu niepodzielonych w spółce z o.o. zysków oraz odprowadzić go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe oznacza, że ustawodawca w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę niebędącą osobą prawną. W konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę niebędącą osobą prawną ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej.

Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki komandytowej. Spółka komandytowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka komandytowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazać jednak należy, że ww. przychód nie powstanie w momencie późniejszej wypłaty (postawienia do dyspozycji) przez spółkę komandytową niepodzielonych zysków jedynie w przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone (postawione do dyspozycji) zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych uzyskany na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. Na dzień przekształcenia Spółka z o.o. będzie posiadała niepodzielone zyski z lat ubiegłych alokowane na kapitale zapasowym, zgodnie ze stosowanymi uchwałami wspólników oraz zyski wypracowane w ostatnim roku podatkowym przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia, lecz nie wypłacone. Rozważana jest możliwość wypłaty ww. zysków przez Spółkę komandytową wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, po dniu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłata przez Spółkę komandytową w przyszłości (tj. po dniu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową) przypadającego na Wnioskodawcę w dniu przekształcenia i opodatkowanego wcześniej (jako przychód z kapitałów pieniężnych) niepodzielonego zysku w spółce z o.o. (obejmującego zyski wypracowane w latach ubiegłych alokowane na kapitale zapasowym, zgodnie ze stosowanymi uchwałami wspólników oraz zyski wypracowane w ostatnim roku podatkowym przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia), nie będzie podlegała ponownie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie dot. skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jakie dla innych niż Wnioskodawca wspólników spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., wywoła wypłata przez tą spółkę komandytową niepodzielonych zysków ww. spółki z o.o., zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.