INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1576/08 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r. sygn. akt I FSK 1835/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku z dnia 22 sierpnia 2007r. (data wpływu 24 sierpnia 2007r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2007r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca opisując istniejący stan faktyczny wskazał, iż znajduje się w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie.

Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych.

Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przyjęcie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), oraz badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych. Weryfikacja ww. czynności następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie weryfikacji dokonuje uprawniony do tego podmiot (biegły rewident), następnie ww. czynności są weryfikowane przez podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta.

Wymienione czynności dotyczą nie tylko Wnioskodawcy lecz również spółek zależnych, tworzących grupę kapitałową dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT od ww. kosztów...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od ww. kosztów.

W dniu 23 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Zakładów Azotowych S.A. indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-65/07/BM uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 11 grudnia 2007r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Zakłady Azotowe S.A. wezwały tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-65/07/BM.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 14 stycznia 2008r. znak: IBPP2/443W-7/07/BM podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-65/07/BM.

Zakłady Azotowe S.A., reprezentowane przez radcę prawnego pana Adama M., na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2007r. znak: IBPP2/443-65/07/BM złożyły skargę z dnia 12 lutego 2008r., uzupełnioną pismem procesowym z dnia 12 lutego 2008r., w której wniosły o jej uchylenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 maja 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1576/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2007r. Nr IBPP2/443-65/07/BM.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wywiódł następujące wnioski:

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego i prawem obowiązującym na terytorium Polski stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a ponadto, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zasada ta nakłada na każdy organ Państwa Członkowskiego obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego -tzw. zasada bezpośredniego stosowania. W związku z tym z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, w tym również przepisy podatkowe wśród których znajduje się Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wobec tego, jak wskazano wyżej, rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, iż jest obowiązany do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej interpretacji na gruncie opisanego wyżej stanu prawnego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, który był podstawą zastosowanej interpretacji, jest w szczególności niezgodny z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 – art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasadą neutralności VAT. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia regulują przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną, co wynika z analizy art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadniczą cechą VAT obok jego neutralności jest również istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo do odliczenia nie przysługuje, więc np. ostatecznemu odbiorcy towaru lub usługi. Zasada związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi była wielokrotnie interpretowana przez ETS, który np. w orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie być uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem ETS spółce jako podatnikowi powinno w takich przypadkach przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. W orzeczeniu z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku.

Również wykładnia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz z uwzględnieniem orzeczeń ETS, które zapadły na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 17(2) VI Dyrektywy w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty.

W świetle powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w którym ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Będące przedmiotem niniejszego postępowania wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy zdaniem Sądu uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Sąd podzielił przy tym dotychczas wyrażone poglądy w wyrokach WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Bk 514/08, WSA w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1436/08, WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 984/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/GI 1364/08 – zgodnie z którymi wszystkie czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki ponoszone na te czynności, są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału, a nie wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, a skoro tak, wydatki te spełniają ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2010r. sygn. akt I FSK 1835/09 skarga kasacyjna została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że istotą sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie, jest możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych -najogólniej rzecz ujmując – w związku z czynnościami wykonywanymi przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w procesie przygotowującym do wprowadzenia jego akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Pogląd wnioskodawcy dopuszczającego

Taką możliwość podzielił Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, w której Minister Finansów, powołując się na regulację zawartą w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, uznał, że odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie powinna być przecząca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym za trafne uznać trzeba pierwsze z przedstawionych wyżej stanowisk, której to konstatacji nie może zmienić żaden z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano pogląd Sądu pierwszej instancji uznający, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z wspomnianym wyżej art. 168, gdyż zdaniem jej autora ten ostatni nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ze względu na treść art. 176 Dyrektywy, której z kolei Sąd nie zastosował.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie w rozpatrywanej sprawie jest nieuzasadniony. Nie można bowiem zgodzić się z zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniem kwestionującym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że przepis ten był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Odnosząc się szerzej do tej kwestii Sąd podkreślił, że nietrafny jest podnoszony w skardze kasacyjnej argument nawiązujący do zasady stałości wyrażonej w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE). Przypomnieć należy, że przepis ten stanowił, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Dokonując wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w wyroku z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C-434/03 P. Charles, T.S. Charles Tijmens przeciwko Staatssecretaris van Financien stwierdził m.in., że przepis ten pozwala wprawdzie państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej Dyrektywy, jednakże przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedzała szóstą dyrektywę. Artykuł 11 II tej ostatniej Dyrektywy nie przyznał natomiast państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy. Innymi słowy więc, zdaniem ETS, art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy nie zezwalał państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby. Pogląd ten powtórzony został w wyroku ETS z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04.

Przywołane orzeczenia ETS prowadzą do wniosku, że przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy w Polsce (przed 1 maja 2004r.), jednakże przepis ten, zakładając, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, która poprzedzała VI Dyrektywę, umożliwiał wyłączenie z systemu odliczeń określonych kategorii towarów i pewnych usług, w szczególności tych, które mogły być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Tak jak bowiem stwierdził ETS we wspomnianym wyżej wyroku z 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04 – „uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania". To stwierdzenie koreluje zresztą z treścią art. 17 ust. 6, bowiem w pierwszym akapicie tego przepisu, do którego nawiązuje akapit drugi mowa jest o możliwości wyłączenia z sytemu odliczeń VAT wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, czyli tak jak stwierdził ETS w tym orzeczeniu – wydatków związanych z określoną kategorią towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 października 2010r., sygn. akt I FSK 1834/09). Tymczasem zaś wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie odnosiło się do określonej przedmiotowo kategorii towarów i usług, lecz do wszelkich wydatków na nabycie towarów i usług, w tym również związanych z działalnością opodatkowaną podatnika, które z uwagi na brzmienie przepisów o podatkach dochodowych nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na tle tych podatków. Wyłączenie to nie odnosiło się zatem do określonego rodzaju towarów lub usług, a miało miejsce z uwagi na przeznaczenie lub sposób wykorzystania nabytych towarów i usług, a w takim przypadku – jak stwierdził ETS stanowczo w wyroku z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04, analiza genezy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane Państwu Członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu nie dotyczy utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków na nabycie towaru lub usługi, jedynie z uwagi na ich przeznaczenie lub sposób wykorzystania.

Ze wskazanych wyżej powodów wyłączenie odliczenia podatku sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało uznać za niezgodne z art. 17(6) VI Dyrektywy, jako w sposób istotny godzący w zasadę neutralności VAT – w zakresie dotyczącym tych towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną podatnika, w związku z nabyciem których pozbawiony jest on prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na przepisy podatku dochodowego uniemożliwiające mu zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od tego zwrócić trzeba też uwagę, że regulacja zamieszczona w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwarzała możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z sytemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku z tytułu tych zakupów.

Zdaniem Sądu, niezależnie od dotychczas podniesionych argumentów nie można też tracić z pola widzenia faktu, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika zaś m.in., że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697). Nie sposób zaprzeczyć więc, że sam ustawodawca przyznał, iż regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT pozostawała w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Sąd stwierdził ponadto, że odnotować trzeba wreszcie także, iż zaprezentowane wyżej stanowisko opowiadające się na rzecz potrzeby prowspólnotowej oceny regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyrażone zostało już w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z dnia 18 lutego 2008r. (sygn. akt I FSK 1874/07), z dnia 23 lipca 2009r. (sygn. akt I FSK 1324/08), z dnia 21 lipca 2009r. (sygn. akt I FSK 897/08), z dnia 13 stycznia 2010r. (sygn. akt I FSK 1285/09).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku.

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze postanowienia powołanego przepisu i obowiązek uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku, tut. organ stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stanowisko takie zajął także ETS w wyroku z 26 maja 2005r., sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechni AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wywiódł jednak, że artykuł 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatkiem należnym (tj. powstaniem zobowiązania podatkowego). Wskazana zasada wyłącza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 grudnia 2008r., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 maja 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1576/08, art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie w którym ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT, nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania.

A zatem będące przedmiotem niniejszego postępowania wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż jest On uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami opisanymi we wniosku z dnia 22 sierpnia 2007r.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.