Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1126/13-4/MR
z 21 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 3 lutego 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatki dla sprzedaży:

• tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni – jest prawidłowe,
• tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy oraz tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatki dla sprzedaży tortilli. Wniosek uzupełniono 5 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży placków wypiekanych z mąki pszennej z dodatkiem wody, olejów i innych składników, służących do zawijania warzyw i kawałków mięsa w celu podania w charakterze przekąski (tzw. tortille). W swojej ofercie Wnioskodawca ma do zaproponowania klientom trzy rodzaje tego samego wyrobu:

1. Tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni.
2. Tortilla mrożona poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy.
3. Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy.
   
   

Skład wszystkich trzech produktów jest w przeważającej części taki sam, nie różnią się one w sposobie produkcji jak i we właściwościach istotnych dla konsumenta (smak, zapach, konsystencja).

Wszystkie trzy produkty zostały przyporządkowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (dalej jako CN) na podstawie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wyżej opisanych tortilli. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wymienione w opisie stanu faktycznego towary są przyporządkowane do następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

1. Tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – 10.71.12.0.
2. Tortilla mrożona poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – 10.71.12.0.
3. Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – 10.72.19.0.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni?
2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy?
3. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należało zastosować do sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego towarów należy zastosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.tu.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (obecnie na podstawie art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka ta wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (obecnie na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. stawka ta wynosi 8%).

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. określa towary i usługi, do sprzedaży których stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%, odwołując się przy tym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Wśród wielu innych, w pozycji 32 załącznik nr 3 wymienia „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, przyporządkowane do numeru 10.71.12.0 klasyfikacji PKWiU, ale tylko te, których termin zdatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

W tym momencie należy jednak zwrócić uwagę, że polskie przepisy w tym zakresie będą podlegały ograniczeniom i wytycznym wynikającym z aktów stanowionych na gruncie Unii Europejskiej.

Problematyka podatku od towarów i usług stanowi jeden z głównych aspektów procesu ujednolicania przepisów państw członkowskich. Podstawowym narzędziem ku temu jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako dyrektywa VAT). Jej art. 98 stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do tych dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy VAT.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, gdzie stwierdzono co następuje: „jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej”. Podobny pogląd wyrażany był zarówno przez NSA (wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12) jak i doktrynę (Radosław Pazik, Zgodność z Dyrektywą 112 zasady ustalania stawki podatku od towarów i usług w oparciu o klasyfikację PKWiU, Dor. Podat. 2009.7-8.12-16 czy Joanna Rucińska, Opodatkowanie VAT produktów spożywczych w Polsce w świetle orzecznictwa TSUE i przepisów unijnych, Jurysdykcja podatkowa 2012.4.31-39).

Zastosowanie innej od przedstawionej w poprzednim akapicie wykładni przeczyłoby fundamentalnej na gruncie dyrektywy VAT idei, jaką jest zasada neutralności. Reguła ta definiowana jest jako sprzeciw wobec różnego traktowania podobnych towarów bądź usług znajdujących się w wyniku tego we wzajemnej konkurencji. Choć przepisy prawa unijnego nie zawierają definicji towarów podobnych, to na gruncie orzecznictwa TSUE, wyrażonego w wyrokach TSUE z dnia 23 października 2003 r. (C-109/02), czy 11 października 2001 r. (C-267/99), można przyjąć ich rozumienie jako produktów, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby konsumenta.

Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Jak bowiem wskazał Rzecznik Generalny w opinii z dnia 25 października 2010 r. do wyroku w sprawie C-41/09, rozróżnienie towarów podobnych pod względem podatku VAT jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy towary te mają różne zastosowanie gospodarcze. A contrario należy więc stwierdzić, że dyferencjacja taka jest niedozwolona, gdy określone towary mają to samo zastosowanie gospodarcze.

Wszystkie przedstawione w opisie stanu faktycznego towary zostały zakwalifikowane do kodu 1905 90 60 CN, który w klasyfikacji PKWiU odpowiada kodowi 10.71.12.0. Jednoznacznie wskazuje na to schemat klasyfikacji PKWiU, stanowiący załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Towary z tej grupy zostały zawarte w pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Niemniej jednak krajowy ustawodawca wprowadził dodatkowe kryterium, niedopuszczalne na gruncie przepisów unijnych, zawężając możliwość zastosowania stawki obniżonej wyłącznie do części towarów oznaczonych tym samym kodem CN. Towarów, co należy wyraźnie zaznaczyć, spełniających podaną wyżej definicję towarów podobnych.

Należy zatem stwierdzić, że krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dla stawki obniżonej odwołują się do PKWiU oraz różnicują pod kątem terminu przydatności do spożycia towary podobne, zaklasyfikowane do tej samej kategorii wg nomenklatury CN, są niezgodne z treścią dyrektywy VAT. Akt ten, choć nie stanowi automatycznie części krajowych systemów prawnych państw członkowskich, jest do nich obligatoryjnie implementowany w drodze ustawy. W Polsce dokonało się to właśnie poprzez uchwaloną w 2004 r. u.p.t.u. Co więcej, jeśli krajowy przepis jest niezgodny z treścią dyrektywy VAT, wówczas podatnik, występując przed sądami lub organami podatkowymi, może bezpośrednio powoływać się na jej postanowienia, o ile są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Potwierdza to zarówno orzecznictwo TSUE (C-150/99 StockholmLindoepark AB), jak i polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08).

Powyższe ustalenia jednoznacznie prowadzą do wniosku, wedle którego, zgodnie z praktyką przedstawioną w cytowanych już wyrokach NSA z 28 stycznia oraz 16 maja 2013 r., w omawianej sprawie wyłączone zostanie stosowanie prawa polskiego w zakresie w jakim jest ono niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Ustawodawca krajowy, tworząc katalog towarów i usług objętych preferencyjną stawką VAT i określając przy tym dodatkowe, związane z terminem przydatności do spożycia wymogi dla towarów z kategorii CN 1905 90 60, przekroczył zakres swoich uprawnień. Tym samym wspomniane ograniczenia należy pominąć, a dostawę towarów określonych w opisie stanu faktycznego jednolicie opodatkować stawką 8%. Reasumując, należy stwierdzić, że wszystkie trzy określone w opisie stanu faktycznego produkty zostały przyporządkowane do zgrupowania CN oznaczonego symbolem 1905 90 60. Oznaczenie to odpowiada symbolowi 10.71.12.0 wg nomenklatury PKWiU, który został zawarty w pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u., określającego towary i usługi objęte preferencyjną stawką VAT. Należy ponadto stwierdzić, że wymienione w opisie stanu faktycznego tortille są wobec siebie towarami podobnymi i niezgodnym z prawem wspólnotowym byłoby ich różnicowanie pod względem VAT, gdyż przeczyłoby to zasadzie neutralności tego podatku i zakłócało reguły konkurencji. Orzecznictwo sądów polskich oraz TSUE, w przypadku gdy przepis krajowy jest niezgodny z treścią dyrektywy VAT, zezwala na bezpośrednie stosowanie jej przepisów przez podatnika przed organami podatkowymi bądź sądami. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie określone w pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ograniczenie, pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłącznie do tych produktów, których termin przydatności do spożycia jest nie dłuższy niż 45 dni. Tym samym sprzedaż wszystkich trzech rodzajów tortilli będzie obłożona tą samą stawką 8% podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z 3 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko, według którego do sprzedaży wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego towarów należy zastosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Wskazane we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. argumenty jednoznacznie przesądzają, że stosowanie klasyfikacji PKWiU będzie wyłączone w zakresie, w jakim powoduje niezgodne z prawem wspólnotowym obciążenie podatkiem od towarów i usług.

Przesądzającym tu czynnikiem będzie fakt ewentualnego różnicowania pod względem VAT towarów podobnych.

Na taką wykładnię interesujących nas przepisów jednoznacznie wskazuje powołane we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. orzecznictwo sądów administracyjnych. Choć wyroki sądowe nie stanowią w Polsce źródła prawa powszechnie obowiązującego, to jednym z celów Ministra Finansów jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego. Doktryna jednoznacznie stoi na stanowisku, że w związku z powyższym, wydając indywidualne interpretacje prawa podatkowego właściwe organy muszą uwzględnić treść orzecznictwa sądowego (m.in. R. Mastalski [w:] B. Adamiak i inni, „Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013”, Unimex, Wrocław 2013).

Pośrednio taki obowiązek wynikać też będzie z treści art. 14e Ordynacji Podatkowej (dalej jako op), który pozwala Ministrowi Finansów zmienić wydaną już interpretację indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość. Na ocenę wydanej interpretacji powinno mieć wpływ w szczególności orzecznictwo sądów Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeśli więc, czyniąc zadość takim wartościom jak pewność i jednolitość stosowania prawa, orzecznictwo sądów powinno być brane pod uwagę przy zmianie treści interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, to tym bardziej należy mieć je na uwadze wydając taką interpretację. Sprzecznym bowiem z logiką byłoby rozumowanie, wedle którego możliwym jest wydanie nieprawidłowej, ignorującej poglądy sądów czy doktryny, interpretacji tylko po to, aby następnie ją zmienić, w oparciu o wcześniej pominiętą argumentację. Tak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1558/09).

Artykuł 14b § 3 op nakłada na podatnika obowiązek przedstawienia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyczerpującego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wraz z własny stanowiskiem w sprawie. Z wymogiem tym koresponduje treść art. 14c op, który stanowi, że organ dokonuje oceny trafności stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to konieczność uwzględnienia wszystkich użytych przez podatnika argumentów. W innym wypadku interpretacja będzie niepełna, oparta tylko na wybranych elementach całego wniosku. Skoro więc podatnik, na poparcie swojej tezy, przedstawił we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego argumenty oparte na orzecznictwie sądowym, to stanowią one integralną część jego stanowiska. Tym samym koniecznym jest, aby organ uwzględnił je w wydanej interpretacji. W innym wypadku będzie ona wybiórcza i wydana wraz z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady zaufania obywateli do organów podatkowych.

Reasumując, wnioskodawca podtrzymuje twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał znaczenia fakt zakwalifikowania opisywanych towarów do różnych kodów PKWiU. Wyraźnie wynika to z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Zważywszy na treść przepisów op oraz poglądy doktryny i sądów, wydając interpretację organ będzie zobligowany do uwzględnienia w wydanej interpretacji treści orzecznictwa sądowego. W związku z tym Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 18 listopada 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatki dla sprzedaży:

• tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni – jest prawidłowe,
• tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy oraz tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 kwietnia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni, tj. 45 dni.

Natomiast pod pozycją 35 załączniku nr 3 do ustawy wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0, tj. „Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży placków wypiekanych z mąki pszennej z dodatkiem wody, olejów i innych składników, służących do zawijania warzyw i kawałków mięsa w celu podania w charakterze przekąski (tzw. tortille). W swojej ofercie Wnioskodawca ma do zaproponowania klientom trzy rodzaje tego samego wyrobu:

1. Tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – PKWiU 10.71.12.0.
2. Tortilla mrożona poniżej - 18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – PKWiU 10.71.12.0.
3. Tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – PKWiU 10.71.19.0.
   
   

Skład wszystkich trzech produktów jest w przeważającej części taki sam, nie różnią się one w sposobie produkcji jak i we właściwościach istotnych dla konsumenta (smak, zapach, konsystencja). Wszystkie trzy produkty zostały przyporządkowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (dalej jako CN) na podstawie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Należy zauważyć, że powołany przez Spółkę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” powiązane są z pozycją CN 1905 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Należy także zauważyć, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji „wyrobów świeżych” zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex”, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia). W ten sposób w odniesieniu do regulacji prawnych sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. zostało doprecyzowane pojęcie „świeże”.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Należy zaznaczyć, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu:

• PKWiU 10.71.11.0 Pieczywo świeże, wyłącznie na pieczywo świeże, którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni,
  PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.
  
  

Należy zauważyć, że wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów oraz dokonaną analizę wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, preferencyjnej, tj. 8% stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0, jednakże tylko te, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca w swojej ofercie ma do zaproponowania klientom trzy rodzaje wyrobu, tj.:

• tortilla świeża o okresie przydatności do spożycia 40 dni – PKWiU 10.71.12.0,
• tortilla mrożona poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy – PKWiU 10.71.12.0,
• tortilla w atmosferze ochronnej konserwowana chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy – PKWiU 10.71.19.0.
  
  

W konsekwencji:

Ad. 1

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę tortilli świeżej o okresie przydatności do spożycia 40 dni (PKWiU 10.71.12.0.) może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wobec powyższego w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 2

Sprzedaż tortilli mrożonej poniżej -18° C o okresie przydatności do spożycia 12-18 miesięcy (PKWiU 10.71.12.0), a więc której termin przydatności do spożycia, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnośnie natomiast sprzedaży tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę do PKWiU 10.72.19.0 podkreślić należy, że w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta. Zwrócić trzeba uwagę, że w pozycji 35 załącznika nr 3 w kolumnie 3 – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) – ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.19.0 czyli – Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane – a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU i korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. – wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta”.

A zatem, z grupy wyrobów sklasyfikowanej do ww. symbolu PKWiU opodatkowane stawką podatku 8% mogą być wyłącznie: chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne do tych opłatków produkty oraz bułka tarta.

Zauważyć należy, że sprzedawana przez Wnioskodawcę tortilla w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy, nie zawiera się w ww. wyrobach, bowiem mimo klasyfikacji PKWiU 10.72.19.0 nie stanowi ona chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych do tych opłatków produktów, oraz bułki tartej. Zatem, jej sprzedaż nie może korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, sprzedaż tortilli w atmosferze ochronnej konserwowanej chemicznie o okresie przydatności do spożycia 3, 4, 6 miesięcy sklasyfikowanej wg PKWiU pod symbolem 10.72.19.0 nie jest objęta obniżoną do wysokości 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 35 załącznika nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego w tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych, stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wskazać także należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(…) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

Ponadto w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stwierdził, że art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do Dyrektywy) produktów. Tak więc również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. Organu podjętego w niniejszej interpretacji.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.