2013.12.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-930/13-2/JK
z 31 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2013 r. (data wpływu 08.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia prawidłowości sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia prawidłowości sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. Spółka posiada na terenie Polski kilkadziesiąt placówek handlowych. W prowadzonych placówkach handlowych Spółka sprzedaje między innymi wyroby węglowe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze. Sprzedaż towarów jest przez Spółkę ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących. Spółka każdorazowo wydaje klientom paragony fiskalne potwierdzające fakt zakupu towaru. Z uwagi na skalę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, sprzedaż towarów (również wyrobów węglowych) rejestrowana jest równocześnie na wielu kasach fiskalnych.

Wyroby węglowe oferowane przez Spółkę w znacznym stopniu nabywane są przez podmioty uprawnione do skorzystania ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Sprzedaż przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie może się odbywać zasadniczo na dwa sposoby:

Jeżeli klient kupuje jednorazowo ilość wyrobów węglowych nieprzekraczających 200kg Spółka, zgodnie z Rozporządzeniem, nie dokumentuje takiej zwolnionej sprzedaży wyrobów węglowych dokumentem dostawy, a wysławia jedynie paragon fiskalny, względnie - na życzenie klienta - również fakturę VAT, co do zasady po okazaniu paragonu z kasy (analogicznie Spółka ewidencjonuje sprzedaż wyrobów węglowych z akcyzą). Omawianej sprzedaży Spółka dokonuje zgodnie z wydaną na jej rzecz indywidualną interpretacją tut. organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r., znak IPPP3/443-332/13-2/KB.
Jeżeli nabywana jednorazowo ilość wyrobów węglowych przekracza 200kg, Spółka wystawia, w odpowiedniej ilości egzemplarzy, dokument dostawy. Aktualnie Spółka nie wystawia w takich sytuacjach faktury VAT zawierającej dane pozwalające ją uznać za dokument dostawy, ale dokument dostawy, jednakże nie wyklucza, że w przyszłości sytuacja w tym względzie może ulec zmianie.

Spółka dopełnia wszelkich obowiązków związanych ze sprzedażą wyrobów węglowych ze zwolnieniem z akcyzy zamieszczonych w Ustawie oraz w przepisach aktów wykonawczych, tj. przede wszystkim Spółka złożyła pisemne powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i jest w posiadaniu pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

Niniejszy wniosek związany jest ze zmianami w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonanymi na podstawie ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2013, poz. 939, dalej „Nowelizacja”), zwłaszcza zaś zmianami wprowadzonymi w zakresie prowadzenia przez pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu ewidencji wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1 Ustawy (dalej „Ewidencja”).

Spółka rozważa prowadzenie Ewidencji przy pomocy arkusza kalkulacyjnego Excel, w którym wpisy dokonywane byłyby z dokładnością co do dnia. Ewidencja podzielona zostałaby na jednostki wewnętrzne. Poszczególne jednostki wewnętrzne byłyby przypisane do poszczególnych sklepów Spółki. Dzięki takiemu rozwiązaniu możliwe byłoby ustalenie sprzedaży wyrobów węglowych dokonanych przez poszczególne sklepy Spółki (w Ewidencji podany zostałaby adres danego sklepu, w którym dokonano sprzedaży wyrobów węglowych). Prowadzenie Ewidencji w taki sposób jest uzasadnione rozmiarem prowadzonej przez Spółkę działalności, w szczególności ilością prowadzonych placówek handlowych oraz ich różną lokalizacja na terenie całej Polski. Umożliwiałoby ono wprowadzanie do Ewidencji danych dotyczących sprzedaży wyrobów węglowych indywidualnie przez poszczególne sklepy. Spółka nie dokonywałaby wydruków z Ewidencji. Wpisy do Ewidencji byłyby wprowadzane w drodze elektronicznej (przy użyciu komputerów). W razie kontroli Spółka mogłaby przekazać kontrolującym Ewidencję w formie elektronicznej.

Podsumowując, Spółka - w ramach łącznej Ewidencji służącej ewidencjonowaniu sprzedaży wyrobów węglowych przez Spółkę - prowadziłaby wewnętrzne Ewidencje dedykowane poszczególnym sklepom zajmującym się sprzedażą wyrobów węglowych. W Ewidencji, z rozbiciem na poszczególne sklepy należące do Spółki, zawarte byłyby wszystkie dane, o których mowa w art. 91a ust. 1 Ustawy, tj.;

ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Ponadto, w Ewidencji znajdowałyby się również inne pozycje, których wprowadzenie Spółka uznałaby za konieczne ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in. nazwy poszczególnych sklepów Spółki, ich adresy etc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w Ewidencji należy wykazywać wyłącznie sprzedaż wyrobów węglowych, która została udokumentowana dokumentem dostawy lub innym dokumentem zastępującym dokument dostawy? W szczególności Spółka prosi o wyjaśnienie, czy ma ona obowiązek uwzględniania w Ewidencji:
1. sprzedaży wyrobów węglowych z akcyzą oraz
2. sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 Ustawy, w ilości nieprzekraczającej 200kg jednorazowo, jeśli Spółka nie wystawiła dokumentu dostawy z uwagi na treść § 4 Rozporządzenia?
Czy prowadzenie Ewidencji w sposób opisany w części G wniosku o interpretację może być uznane za zgodne z przepisami prawa? W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, że prowadzenie Ewidencji przy pomocy arkusza kalkulacyjnego (arkusz Excel) może być uznane za prowadzenie Ewidencji w formie elektronicznej? Jeśli Organ podatkowy uzna, że proponowany przez Spółkę sposób prowadzenia Ewidencji nie jest zgodny z przepisami prawa Spółka prosi o przekazanie informacji, w jaki sposób powinna prowadzić Ewidencję przy uwzględnieniu faktu, że sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana jest za pośrednictwem kilkudziesięciu placówek handlowych działających na terenie całej Polski?

Jeśli Organ uzna za nieprawidłowe stanowisko Spółki stanowiące odpowiedź na pytanie nr 1 Spółka prosi również o odpowiedź na poniższe pytanie. Poniższe pytanie dotyczy sytuacji, w której sprzedaż wyrobów węglowych dokumentowana jest wyłącznie paragonem z kasy fiskalnej z uwagi na to, że Spółka nie była zobowiązana do wystawienia dokumentu dostawy albo dokumentu równoważnego do dokumentu dostawy:

Czy, jeśli Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych w tym samym dniu, rejestrując sprzedaż na wielu kasach fiskalnych musi dokonywać zapisów w Ewidencji uwzględniając godzinę sprzedaży podaną na paragonie, czy też wystarczające jest ujmowanie w Ewidencji sprzedaży z dokładnością co do dnia? Innymi słowy, czy Spółka może raz dziennie (przykładowo na koniec dnia) zaewidencjonować sprzedaż wyrobów węglowych dokonanych w danym dniu przy użyciu wszystkich kas fiskalnych niekoniecznie uwzględniając godzinę sprzedaży poszczególnych wyrobów węglowych określoną na paragonach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W Ewidencji należy wykazywać wyłącznie sprzedaż wyrobów węglowych, która została udokumentowana dokumentem dostawy lub innym dokumentem zastępującym dokument dostawy. Spółka nie ma obowiązku wykazywania w Ewidencji sprzedaży wyrobów węglowych z akcyzą ani sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 Ustawy, w ilości nieprzekracząjącej 200kg jednorazowo, jeśli Spółka nie wystawiła dokumentu dostawy z uwagi na treść § 4 Rozporządzenia.

Z przepisów Ustawy wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są między innymi wyroby węglowe określone w art. 2 ust. 1 pkt la Ustawy. Nowelizacja Ustawy zredefiniowała pojęcie pośredniczącego podmiotu węglowego, a dodatkowo wprowadziła nowy podmiot do słownika ustawowego, tj. finalnego nabywcę węglowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a i 23c:

23a. pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności,

23c. finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą wymienione zostały w art. 9a ust. 1 Ustawy, który zgodnie z brzmieniem ustalonym Nowelizacją za przedmiot opodatkowania w odniesieniu do wyrobów węglowych wskazuje:

sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
powstanie ubytków wyrobów węglowych.

w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Dodatkowo, stosownie do art. 31a ust. 4 Ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

W nieobowiązującym już stanie prawnym warunkiem zwolnienia była, co do zasady, konieczność prowadzenia tzw. ewidencji zużycia (dawny art. 3la ust. 4 Ustawy). W aktualnie obowiązujących przepisach regulujących zwolnienia z podatku akcyzowego brak już analogicznego wymogu w odniesieniu do wyrobów węglowych. Mimo że prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych już nie warunkuje prawa do stosowania zwolnienia, to jednak obowiązek prowadzenia ewidencji pozostał w przepisach Ustawy. Ustawodawca dodał bowiem do Ustawy art. 91a w następującym brzmieniu:

Pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą następujące dane:
1. ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
2. datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
3. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
4. datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.
Pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą ilość wyrobów węglowych:
1. użytych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31a ust. 1, lub
2. użytych do celów nieobjętych zwolnieniem
- w podziale na miesiące, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN.
Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej.
Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, dokument dostawy i inne dokumenty, o których mowa w art. 31a ust. 3, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokumenty zostały wystawione.
Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być zastąpiona przez ewidencję prowadzoną na potrzeby podatkowe lub księgowe inne niż akcyza, jeżeli zawiera ona wszystkie dane wymienione w ust. 1 lub 2.

Wobec takiego zabiegu legislacyjnego aktualnie brak jest podstawy prawnej do odwoływania się do zapisów dotyczących prowadzenia ewidencji, które zostały zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Skoro bowiem upoważnienie do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów znajduje się w dziale II, rozdziale 6, to nie może ono obejmować ewidencji, o której jest mowa w dziale IV, rozdziale 1 Ustawy. Tym samym należy dokonać wykładni art. 91a Ustawy bez odwoływania się do przepisów ww. rozporządzenia.

Pojawia się jednak pytanie, czy w Ewidencji należy ujmować każdą sprzedaż (w tym: zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną akcyzą)? Spółka uważa, że Ewidencją nie musi być objęta każda sprzedaż wyrobów węglowych. Za taką tezą przemawia treść art. 91a ust. 1 pkt 4 Ustawy, wykładnia systemowa wewnętrzna art. 91a ust. 1 wobec ust. 2 Ustawy, ratio legis wprowadzanych zmian do Ustawy, jak również norma zawarta w art. 91a ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Należy zauważyć, że w art. 91a ust. 1 pkt 4 Ustawy wyraźnie postanowiono, że w Ewidencji należy uwzględnić „datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na postawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu”. Zdaniem Spółki taki zapis świadczy o tym, że w Ewidencji nie powinno się uwzględniać każdej sprzedaży wyrobów węglowych, ale tylko sprzedaż udokumentowaną dokumentem dostawy lub innym dokumentem go zastępującym. Zdaniem Spółki przez „inny dokument zastępujący dokument dostawy” można rozumieć fakturę bowiem to właśnie ona, jeżeli zawiera odpowiednie elementy, może dokument dostawy zastąpić (art. 3la ust. 3 pkt 1 Ustawy). Co istotne, ustawodawca w art. 91a ust. 1 pkt 4 Ustawy nie odwołuje się do „innego dokumentu sprzedaży” (jak to czyni chociażby w art. 89 ust. 5 pkt 2 Ustawy). W konsekwencji nie można argumentować, że w Ewidencji powinno się ujmować każdą sprzedaż wyrobów węglowych udokumentowaną np. paragonem z kasy fiskalnej. Warto też zauważyć, że przyjęcie, że w Ewidencji należałoby wykazywać każdą sprzedaż wyrobów węglowych doprowadziłoby do niemożności wypełnienia omawianej pozycji w Ewidencji, a wyraźnie widać z treści art. 91a ust. 5 Ustawy, że ustawodawca wymaga, aby w Ewidencji znajdowały się wszystkie dane.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę, że w art. 91a ust. 4 Ustawy mowa jest o „dokumencie dostawy” albo „innym dokumencie zastępującym dokument dostawy”, „na podstawie którego te wyroby zastały sprzedane”. W punkcie 4 ustawodawca w ogóle nie posługuje się określeniem „wyrobów węglowych”, stąd też odnosić się on musi do sprzedaży wyrobów węglowych, o której mowa właśnie w zdaniu wstępnym i pkt 1 art. 91a Ustawy. A skoro tak, to nie można racjonalnie przyjąć, że ustawodawcy chodziło o ewidencjonowanie „każdej sprzedaży wyrobów węglowych”, ale o ewidencjonowanie „każdej sprzedaży wyrobów węglowych, która została udokumentowana dokumentem dostawy lub dokumentem jemu równoważnym”. Przyjęcie innego zakresu zastosowania art. 91a ust. 1 Ustawy sprawiłoby, że zawsze część art. 91a ust. 1 pkt 4 zostałaby niespełniona, bowiem pośredniczący podmiot węglowy nie mógłby wykazać dokumentu dostawy ani innego dokumentu jego zastępującego do „tych” wyrobów węglowych, które

sprzedane zostały z akcyzą oraz
które zostały sprzedane z zastosowaniem zwolnienia ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 Ustawy, w ilości nieprzekraczającej 200kg jednorazowo, jeśli nie wystawił dokumentu dostawy z uwagi na treść § 4 Rozporządzenia.

Powyższe wnioski potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Warto zauważyć, że w ewidencji zużycia wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 2 Ustawy, ustawodawca wyraźnie nakazuje prowadzić ją w taki sposób, aby zawierała ona zarówno zużycie wyrobów węglowych niepodlegających, jak i podlegających zwolnieniu (jeżeli występują oba przypadki). Brak analogicznego zastrzeżenia w art. 91a ust. 1 Ustawy nakazuje przyjąć, że ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia Ewidencji wyłącznie w stosunku do jednego z rodzajów sprzedaży - zdaniem Spółki - włącznie sprzedaży zwolnionej, która udokumentowana została dokumentem dostawy lub innym dokumentem zastępującym dokument dostawy.

Spółka uważa również, że nie można zapominać o ratio legis Nowelizacji. Miała ona z założenia uprościć przepisy oraz obowiązki związane z czynnościami dot. wyrobów węglowych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Trudno zatem racjonalnie uzasadnić, dlaczego ustawodawca miałby nakazywać prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych w sytuacjach, w których ich sprzedaż dokonywana jest bez stosowania zwolnienia. W takim wypadku interes fiskalny Skarbu Państwa nie jest przecież zagrożony. Równie wątpliwe z punktu widzenia racjonalności i konsekwencji byłoby przyjęcie, że w ewidencji należy odzwierciedlać sprzedaż dokonywaną w warunkach, o których mowa w § 4 Rozporządzenia, skoro ideą wprowadzenia tego przepisu było odformalizowanie sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, nieprzekraczającej jednorazowo 200kg.

W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (wskazane rozporządzenie poprzedzało Rozporządzenie — w obu tych aktach treść omawianego przepisu była jednakowa) czytamy: „obowiązek stosowania dokumentu dostawy obejmuje m.in. każdy przypadek detalicznej sprzedaży wyrobów węglowych nabywanych w niewielkich ilościach np. gospodarstwa domowe. W związku z rozszerzającą się sprzedażą wyrobów węglowych w takiej formie, wzrosła ilość dokumentów dostawy wystawianych przez pośredniczące podmioty węglowe generując znaczne koszty z tym związane oraz absorbując czas niezbędny dla ich sporządzania, które należy ocenić jako niewspółmierne do ryzyka sprzedaży wyrobów węglowych osobom nieuprawnionym. Należy mieć na uwadze, że kwota ewentualnej akcyzy obliczana od 200 kg węgla kamiennego przy stawce 1,28 zł/1 GJ, wynosi 6,09 zł. W związku z powyższym niniejszy projekt zakłada odstąpienie od warunku dołączania dokumentu dostaw do wyrobów węglowych w ilości nie przekraczającej 200 kg jednorazowo w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy […].”

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby więc, że z jednej strony ustawodawca pod pewnymi warunkami zwalnia pośredniczące podmioty węglowe z konieczności wystawiania dokumentu dostawy i związanych z tym formalności, by jednak z drugiej strony obciążyć je kolejnymi obowiązkami. Zdaniem Spółki konstytucyjna koncepcja racjonalnego ustawodawcy nakazuje takie właśnie stanowisko odrzucić.

Warto również w tym właśnie kontekście czytać normę z art. 91a ust. 1 pkt 3 Ustawy, która nakłada obowiązek ujęcia w Ewidencji imienia i nazwiska lub nazwy oraz adresu zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego. Otóż, w przypadku wystawiania i dołączania dokumentu dostawy przepisy Ustawy i rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy wyraźnie pozwalają na gromadzenie informacji identyfikujących klientów. Jednakże inaczej jest w przypadku redukcji obowiązków, o której mowa w § 4 Rozporządzenia. Tam możliwość rezygnacji z obowiązku, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 Ustawy nie jest powiązana z koniecznością wcześniejszego zaewidencjonowania, czy też „zarejestrowania” danego klienta.

Spółka respektując zasadę ochrony danych osobowych, w związku z brakiem zarówno w Ustawie, jak i aktach wykonawczych przepisów pozwalających na gromadzenie danych umożliwiających identyfikację klientów i ewidencjonowanie wykonywanych przezeń zakupów (w odniesieniu do redukcji obciążeń administracyjnych, o której mowa w § 4 Rozporządzenia) — nie ma prawa zbierać jakichkolwiek danych od klientów, co potwierdza wzmiankowana już indywidualna interpretacją tut. Organu — Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r., znak IPPP3/443-332/13-2/KB. Innymi słowy, skoro Spółka nie ma prawa żądać od klientów danych osobowych w przypadku sprzedaży, do której zastosowano przepis § 4 Rozporządzenia, to tym bardziej nie ma zarówno prawnej, jak i faktycznej możliwości uzyskania ex post tychże danych w odniesieniu do tej właśnie sprzedaży na potrzeby Ewidencji. Przyjęcie zatem, że omawiany tryb sprzedaży powinien znaleźć się w Ewidencji spowoduje, że oprócz danych, o których mowa w art. 91a ust. 1 pkt 4 Spółka nie będzie również mogła uwzględnić danych, o których mowa w punkcie tego przepisu.

Reasumując, w Ewidencji zdaniem Spółki należy wykazywać wyłącznie sprzedaż wyrobów węglowych, która została udokumentowana dokumentem dostawy lub innym dokumentem zastępującym ten dokument. Tym samym Spółka nie musi wykazywać w Ewidencji:

sprzedaży wyrobów węglowych z akcyzą oraz
sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionej ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 1 Ustawy, w ilości nieprzekracząjącej 200kg jednorazowo, jeśli nie wystawiła dokumentu dostawy z uwagi na treść § 4 Rozporządzenia.

Ad. 2.

Ustawodawca nie doprecyzował, jakie szczególne wymogi powinna spełniać Ewidencja prowadzona w formie elektronicznej. Dopuszczalne jest prowadzenie Ewidencji elektronicznej przy pomocy arkusza kalkulacyjnego Excel. Prowadzenie Ewidencji w sposób opisany w części G wniosku o interpretację powinno być uznane za zgodne z przepisami prawa.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 1, że brak jest obecnie podstawy prawnej pozwalającej na odwoływanie się przy ustalaniu sposobu prowadzenia Ewidencji do zapisów dotyczących prowadzenia ewidencji, które zostały zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, „że treść normy materialnej wykonującej upoważnienie ustawowe jest zdeterminowana (uwarunkowana) brzmieniem upoważnienia. Związek między tymi dwiema normami jest zatem ścisły” — tak na przykład wyrok TK z dnia 19 lipca 2011 r.., sygn. P 9/09, czy też z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. P 29/09.

Skoro upoważnienie do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów znajduje się w dziale II, rozdziale 6, to nie sposób twierdzić, że treści w nim zawarte są ściśle powiązane z ewidencją, o której jest mowa w dziale IV, rozdziale 1 Ustawy (tym bardziej, że w Nowelizacji ustawodawca nie ustanawia upoważnienia ani w stosunku do art. 91a ust. 1 ani ust. 2 Ustawy). Tym samym należy dokonać wykładni art. 91a Ustawy bez odwoływania się do przepisów ww. rozporządzenia.

A zatem Spółka może prowadzić Ewidencję przy pomocy arkusza kalkulacyjnego i będzie to „prowadzenie ewidencji, o której mowa w ust. 1 w formie elektronicznej”, o którym stanowi w art. 91a ust. 3 Ustawy. Ważne jest, aby Ewidencja zawierała dane, o których mowa w art. 91a ust. 1, tj.:

ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Podsumowując Spółka uważa, że jest uprawniona do prowadzenia Ewidencji poprzez dokonywanie zapisów w arkuszu kalkulacyjnym i takie działanie będzie „prowadzeniem Ewidencji w formie elektronicznej” w rozumieniu Ustawy.

Ad. 3.

Jeśli Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych w tym samym dniu, rejestrując sprzedaż na wielu kasach fiskalnych, nie musi dokonywać zapisów w Ewidencji przy uwzględnieniu godziny sprzedaży podanej na paragonie. Spółka może raz dziennie (przykładowo na koniec dnia) zaewidencjonować sprzedaż wyrobów węglowych dokonanych w danym dniu przy użyciu wszystkich kas fiskalnych niekoniecznie uwzględniając godzinę sprzedaży poszczególnych wyrobów węglowych określoną na paragonach. Istotne jest bowiem podawanie daty, a nie godziny sprzedaży.

Podtrzymując swoje argumenty już przedstawione w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytania oznaczone numerem 1 i 2, Spółka zauważa, że w art. 91a ust. 1 pkt 2 Ustawy nakazano uwzględnianie w Ewidencji „daty sprzedaży wyrobów węglowych i daty ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu”. Ustawodawca nie wymaga zatem, aby zapisy w Ewidencji były dokonywane z dokładnością co do daty i co do godziny.

Tym samym, jeżeli tut. Organ uzna, że Spółka musi wykazywać w Ewidencji również sprzedaż, która dokumentowana jest tylko paragonem (z uwagi na niewystawienie dokumentu dostawy albo równoważnego doń innego dokumentu), to dla zachowania prawidłowości prowadzonej Ewidencji wystarczające jest ujęcie w niej tejże sprzedaży z dokładnością do dnia. Innymi słowy, nie będzie błędem ani niewykazywanie w Ewidencji godziny dokonania sprzedaży, ani — jeśli Spółka zdecydowałaby się ją jednak ujmować — jej wykazywanie, również w sytuacji, w której w Ewidencji taka sprzedaż będzie ujęta chronologicznie co do daty, ale nie co do godziny (sytuacja taka może mieć miejsce zwłaszcza z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jednoczesne dokonywanie sprzedaży na wielu kasach fiskalnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 20 września 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. poz. 939), które zmieniają dotychczasowe zasady obrotu wyrobami węglowymi.

Zgodnie z art. 91a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów węglowych zawierającą następujące dane:

ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Przy czym stosownie do ust. 3 cytowanego artykułu ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej.

Równocześnie zgodnie z uregulowaniem art. 91a ust. 4 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, dokument dostawy i inne dokumenty, o których mowa w art. 31a ust. 3, powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokumenty zostały wystawione.

Natomiast w myśl art. 91a ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, może być zastąpiona przez ewidencję prowadzoną na potrzeby podatkowe lub księgowe inne niż akcyza, jeżeli zawiera ona wszystkie dane wymienione w ust. 1 lub 2.

Z kolei na podstawie art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Jednocześnie zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U z 2013 r., poz. 1108), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie dokumentu dostawy, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej „wyrobami węglowymi zwolnionymi”, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu, gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca.

Natomiast w myśl § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 1108), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie niektórych zwolnień, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy finalnemu nabywcy węglowemu korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, wyrobów węglowych w ilości nieprzekraczającej 200 kg jednorazowo, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 31a ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że posiada na terenie Polski kilkadziesiąt placówek handlowych, w których sprzedaje między innymi wyroby węglowe. Wyroby węglowe oferowane przez Spółkę w znacznym stopniu nabywane są przez podmioty uprawnione do skorzystania ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Klientami Spółki są zarówno osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, jak i podmioty gospodarcze. Sprzedaż towarów jest przez Spółkę ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących.

Spółka rozważa prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1 ustawy (Ewidencji) przy pomocy arkusza kalkulacyjnego Excel, w którym wpisy dokonywane byłyby z dokładnością co do dnia. Ewidencja podzielona zostałaby na jednostki wewnętrzne. Poszczególne jednostki wewnętrzne byłyby przypisane do poszczególnych sklepów Spółki. Dzięki takiemu rozwiązaniu możliwe byłoby ustalenie sprzedaży wyrobów węglowych dokonanych przez poszczególne sklepy Spółki (w Ewidencji podany zostałaby adres danego sklepu, w którym dokonano sprzedaży wyrobów węglowych). Spółka nie dokonywałaby wydruków z Ewidencji. Wpisy do Ewidencji byłyby wprowadzane w drodze elektronicznej (przy użyciu komputerów). W razie kontroli Spółka mogłaby przekazać kontrolującym Ewidencję w formie elektronicznej. Spółka - w ramach łącznej Ewidencji służącej ewidencjonowaniu sprzedaży wyrobów węglowych przez Spółkę - prowadziłaby wewnętrzne Ewidencje dedykowane poszczególnym sklepom zajmującym się sprzedażą wyrobów węglowych. W Ewidencji, z rozbiciem na poszczególne sklepy należące do Spółki, zawarte byłyby wszystkie dane, o których mowa w art. 91a ust. 1 ustawy, tj.;

ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. obowiązku uwzględniania w Ewidencji sprzedaży wyrobów węglowych z akcyzą oraz sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w ilości nieprzekraczającej 200kg jednorazowo, jeśli Spółka nie wystawia dokumentu dostawy.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 91a ust. 1 ustawy ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu ma zawierać m.in. datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego wyroby węglowe zostały sprzedane. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w ewidencji wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1 ustawy należy wykazywać wyłącznie sprzedaż wyrobów węglowych, która została udokumentowana dokumentem dostawy lub innym dokumentem zastępującym dokument dostawy. Zatem Spółka nie ma obowiązku wykazywania w przedmiotowej ewidencji sprzedaży wyrobów węglowych z akcyzą ani sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w ilości nieprzekracząjącej 200kg jednorazowo w stosunku do których nie wystawia dokumentu dostawy.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1 ustawy w opisany we wniosku sposób może być uznane za zgodne z przepisami prawa.

Zgodnie z powołanymi regulacjami z zakresu podatku akcyzowego ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej oraz powinna zawierać dane dotyczące ilości każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN; datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu; imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego jak również datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Wnioskodawca wskazał, że rozważa prowadzenie Ewidencji przy pomocy arkusza kalkulacyjnego Excel. Wpisy do Ewidencji byłyby wprowadzane w drodze elektronicznej (przy użyciu komputerów). W razie kontroli Spółka mogłaby przekazać kontrolującym Ewidencję w formie elektronicznej. W Ewidencji, z rozbiciem na poszczególne sklepy należące do Spółki, zawarte byłyby wszystkie dane, o których mowa w art. 91a ust. 1 ustawy, tj.;

ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
datę wystawienia i numer identyfikujący dokument dostawy albo inny dokument zastępujący dokument dostawy, na podstawie którego te wyroby zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Zatem mając na uwadze przepisy regulujące sposób prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, o której mowa w art. 91a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę tej ewidencji jest zgodny z przepisami prawa. Ewidencji wyrobów węglowych, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie prowadzona w formie elektronicznej oraz będzie zawierała wszystkie dane, o których mowa w art. 91a ust. 1 ustawy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że z uwagi na uznanie, że proponowany przez Spółkę sposób prowadzenia Ewidencji jest zgodny z przepisami prawa odpowiedź na pytanie 2 w części dotyczącej wskazania sposobu prowadzenia Ewidencji przy uwzględnieniu faktu, że sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana jest za pośrednictwem kilkudziesięciu placówek handlowych działających na terenie całej Polski stała się bezprzedmiotowa. Ponadto odpowiedź na pytanie 3 stała się bezprzedmiotowa z uwagi na uznanie, że stanowisko Spółki stanowiące odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin