Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. nr IPTPP3/443-59/11-2/IB, wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, na wniosek z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 1 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z Kodeksu pracy, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek z dnia 10 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z Kodeksu pracy.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, pismem z dnia 29 czerwca 2011 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 1 lipca 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej działającym w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Głównym zakresem działalności Wnioskodawcy jest sprawowanie opieki profilaktycznej nad pracownikami zakładów pracy, poprzez między innymi wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Aktem wykonawczym do tego artykułu jest rozporządzenie MZiOS z dnia 30.05.1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zwany „wskazówkami metodycznymi” określa obligatoryjny zakres badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych niezbędnych do wykonania w określonych warunkach narażenia zawodowego.

Lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie lekarskie w formie zaświadczenia (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia) na podstawie badania lekarskiego i oceny narażeń występujących na stanowisku pracy. Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi medycyny pracy zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia i zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań.

Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, między innymi od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany itp. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie testów sprawności psychoruchowej (załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie badań lekarskich pracowników działu V poz. 2). Skierowanie na testy sprawności psychoruchowej, które wykonuje psycholog wydaje lekarz medycyny pracy, ale jest wyjątek kiedy skierowanie na testy sprawności psychoruchowej wydaje pracodawca (w stosunku do kierowców wykonujących przewozy drogowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy badania te są w całości zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, badanie profilaktyczne pracownika w całości jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r.

Celem tego badania jest bowiem profilaktyka zdrowotna, mająca zapobiec niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pacjenta.

Ustawa Kodeks Pracy w rozdziale VI - profilaktyczna ochrona zdrowia w art. 229 określa zasady sprawowania opieki profilaktycznej, w tym wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - § 1 i 2. Koszty badań profilaktycznych oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy ponosi pracodawca - art. 229 § 6 KP.

Aktem wykonawczym do art. 229 § 8 KP jest rozporządzenie MZiOS z dnia 30.05.1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w KP (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 tego rozporządzenia zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określają wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, zwane dalej „wskazówkami metodycznymi” stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika (§ 2.2). Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Lekarz medycyny pracy orzeka na podstawie wyniku badania lekarskiego oraz oceny zagrożeń dla zdrowia i życia pracownika, występujących na stanowisku pracy. Oceny zagrożeń lekarz dokonuje na podstawie przekazywanej przez pracodawcę informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, w tym również o aktualnych wynikach badań i pomiarach czynników szkodliwych dla zdrowia występujących na stanowisku pracy. Badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę. Badanie profilaktyczne kończy się wydaniem orzeczenia lekarskiego w formie zaświadczenia (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Pracownicy na stanowiskach, na których wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, w tym pracownicy używający samochodów służbowych ale nie zatrudnieni na stanowisku kierowcy (np. przedstawiciele handlowi) w obligatoryjnym zakresie badania mają wykonane testy sprawności psychoruchowej przez psychologa. Orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku może być wydane tylko na podstawie pozytywnych wyników badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych. Badanie profilaktyczne jest badaniem kompleksowym, w związku z czym w całości zwolnione jest z podatku VAT.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 06.09.2001 r. o transporcie drogowym - Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.). Badania lekarskie są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy. Ich zakres obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami zgodnie z ustawą z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym, przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (art. 39K. ustawy o transporcie drogowym). Badanie psychologiczne obejmuje w szczególności ocenę cech osobowości, sprawności intelektualnej oraz sprawności psychofizycznej (psychoruchowej), które ocenia się na podstawie specjalistycznych testów psychologicznych, w tym testów sprawności psychoruchowej.

Jak wynika z oceny narażeń występujących na stanowisku kierowcy wykonującego przewozy drogowe prawidłowa ocena funkcjonowania organizmu w całości (sfera somatyczna i psychiczna) jest elementem profilaktyki zdrowotnej. Przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest zobowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym). Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 par. 1 i 2 KP (art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym).

W związku z faktem, iż praca kierowcy wykonującego przewóz drogowy jest pracą która poza innymi czynnikami narażenia (hałas, wibracja, spaliny silników diesla, tlenek węgla, praca zmianowa, w wymuszonej pozycji ciała, wysiłek fizyczny i stres) wymaga pełnej sprawności psychoruchowej, elementem badania profilaktycznego jest przeprowadzenie przez psychologa między innymi testów sprawności psychoruchowej, na które to badanie skierowanie wydaje nie lekarz lecz pracodawca. W związku z powyższym całość badania profilaktycznego kierowcy, wykonującego przewóz drogowy, obejmującego badanie lekarskie i psychologiczne jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W dniu 14 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając, na podstawie przepisu § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPTPP3/443-59/11-2/IB, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również treść przepisów art. 229 § 1, § 2, § 4 - § 6 oraz art. 236 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz przepisów art. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił również stanowisko prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię.

Organ podatkowy zauważył, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki społecznej – Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ustawy o zakładach opieki społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego stwierdził, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę będącego zakładem opieki zdrowotnej, tj. wykonywanie badań profilaktycznych (wstępnych i okresowych) przewidzianych w Kodeksie pracy oraz wykonywanie w ramach tych badań testów sprawności psychoruchowej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zwolnienie nie jest uzależnione od podmiotu, na którego rzecz są świadczone te usługi.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2011 r. nr IPTPP3/443-59/11-2/IB, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4. psychologa.
   
   

Powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
   
   

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej działającym w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej i zajmuje się sprawowaniem opieki profilaktycznej nad pracownikami zakładów pracy, poprzez wykonywanie między innymi badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wynikających z art. 229 § 1 i 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.). Załącznik do ww. rozporządzenia określa obligatoryjny zakres badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych niezbędnych do wykonania w określonych warunkach narażenia zawodowego.

Lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie lekarskie w formie zaświadczenia na podstawie badania lekarskiego i oceny narażeń występujących na stanowisku pracy. Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi medycyny pracy zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia i zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań.

Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, między innymi od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany itp. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie testów sprawności psychoruchowej. Co do zasady, skierowanie na testy sprawności psychoruchowej, które wykonuje psycholog, wydaje lekarz medycyny pracy. Wyjątkowo (w stosunku do kierowców wykonujących przewozy drogowe) skierowanie na testy sprawności psychoruchowej wydaje pracodawca.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (…) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena stanu faktycznego, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

Analiza przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (w szczególności art. 124 ust. 1 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym). Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Testy sprawności psychoruchowej kierowców, pracowników obsługujących żurawie, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany itp. świadczone przez Wnioskodawcę nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził iż: „...zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.”.

Ustosunkowując się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że badanie profilaktyczne jest badaniem kompleksowym, w związku z czym w całości zwolnione jest z podatku od towarów i usług należy wyjaśnić, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne.

Badanie psychologiczne kierowców jest usługą o charakterze samoistnym, która może być realizowana niezależnie i może być wykonana przez odrębny podmiot.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, testy sprawności psychoruchowej nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto należy wskazać, iż w przepisach ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874, z późn. zm.) przewidziano, iż kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39j ww. ustawy o transporcie drogowym). Badania lekarskie kierowców wykonywane są na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Oprócz badań lekarskich kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ww. ustawy o transporcie drogowym). Badania psychologiczne wykonywane są w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Mając na uwadze wskazane uregulowania ustawy o transporcie drogowym w przypadku kierowców wykonywane są odrębnie badania lekarskie oraz badania psychologiczne.

W związku z powyższym, w omawianym stanie faktycznym, nie można mówić, dla celów podatku od towarów i usług, o wykonywaniu jednego badania kompleksowego.

Podkreślenia również wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zastosowanie zatem stanowiska Wnioskodawcy, iż cała usługa świadczona przez niego jest zwolniona od podatku, skutkowałoby przyjęciem niedozwolonej - rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień od podatku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość badania profilaktycznego kierowcy wykonującego przewóz drogowy, obejmującego badanie lekarskie i psychologiczne jest zwolnione od podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano powyżej, badania psychologiczne kierowców nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 14 września 2011 r. nr IPTPP3/443-59/11-2/IB, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.