Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-1163/13/RSz
z 14 marca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu motocykla oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do jego napędu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Podatnik) zamierza w grudniu 2013 roku dokonać zakupu motocykla na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie w związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi oraz w szczególności przez pryzmat prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 roku sygn. akt I FSK 1295/12 oddalającym kasację Ministra Finansów od wyroku Sądu Administracyjnego dot. uchylenia indywidualnej interpretacji w zakresie odliczenia podatku vat naliczonego przy zakupie motocykla służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, zachodzi konieczność uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów.

Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą od 2005 roku z koniecznością ciągłego korzystania z kołowych-drogowych środków transportu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakupiony motocykl byłby wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz stanowiłby środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie działalność wnioskodawcy wymaga częstych wizyt w siedzibach klientów jak i wymaga częstego podróżowania po kraju celem pozyskania nowych klientów. Niejednokrotnie dotarcie do klienta w dużym, zakorkowanym mieście umożliwia jedynie motocykl, jako pojazd umożliwiający sprawne poruszanie się w takich warunkach. Motocykl umożliwia szybsze poruszanie się po zatłoczonych ulicach miasta, a tym samym szybkie dotarcie do klienta czy urzędu. W tym stanie rzeczy niezbędne jest posiadanie tego typu pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w obecnym stanie prawnym podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości naliczonego przy zakupie motocykla służącego do prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa służącego do zasilania motocykla służącego do prowadzenia działalności gospodarczej?
2. Czy te same zasady będą obowiązywały po 31 grudnia 2013 r.?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Podatnik w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 roku sygn. akt I FSK 1295/12 jak i w wyroku pierwszej instancji tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 288/12.

Jednocześnie trudno zgodzić się z uprzednio prezentowanym poglądem, iż motocykl jest pojazdem samochodowym. Jakkolwiek Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia samochodu czy pojazdu samochodowego to definicji tej należy szukać w innych obowiązujących przepisach prawa. Nie mniej niezasadnym wydaje się założenie, iż motocykl jest pojazdem samochodowym (w rozumieniu przepisów o podatku VAT), co do którego stosuje się ograniczenia wynikające z art. 3 Ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia definicje pojazdu samochodowego, samochodu osobowego oraz motocykla (art. 2 pkt 33, 40 i 45), a co za tym idzie dookreśla każdy z typów pojazdu uniemożliwiając dowolne przesuwanie określonych pojazdów pomiędzy poszczególnymi kategoriami. Na marginesie należy wskazać, iż nie ma żadnych podstaw, aby organ podatkowy ustalał definicję motocykla (w zakresie podatku VAT) na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas gdy Ustawa o podatku od towarów i usług wprost wskazuje, że towary identyfikuje się na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a co za tym idzie nakazuje wprost odnoszenie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W tym stanie rzeczy odwoływanie się do przepisów prawa ruchu drogowego wydaje się być nieuzasadnione. Jakkolwiek ustawa nowelizacyjna w art. 3 ust. 2 odnosi się w dwóch przypadkach (bo trudno mówić tu o ustawowym odesłaniu) do Ustawy Prawo o ruchu drogowym w zakresie dookreślenia pojazdu typu VAN oraz pojazdu specjalnego (te z kolei wymienione w załączniku do Ustawy) - to takie odesłanie w żadnym wypadku nie uprawnia i nie daje podstaw prawnych do formułowania definicji motocykla jako pojazdu samochodowego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem to właśnie ustawa o tym podatku zezwala na poszukiwanie tej definicji, a nie Prawo o ruchu drogowym. Jednocześnie nie może ujść uwadze, iż w PKWiU pojazd samochodowy i motocykl zostały sklasyfikowane oddzielnie (PKWiU 29.30.91) - powyższe potwierdza, iż na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług motocykl jest odrębną jednostką i nie podlega ograniczeniom jakie stosuje art. 3 Ustawy z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w stosunku do pojazdów samochodowych, a co za tym idzie podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT (naliczonego od nabycia motocykla do celów działalności gospodarczej) w pełnej wysokości oraz odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu (tak też: Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie, 19.09.2005 r., I US-II/443/89/05 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 01.04.2010 r. IPPP2/443-86/10-2/MM).

Nadto zapominać nie można o fakcie, który podniósł NSA w cyt. wyżej wyroku, iż przy rozstrzyganiu czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, przy nabyciu motocykla oraz paliwa do jego napędu, organ podatkowy musi brać pod uwagę przepisy unijne, bowiem odpowiedzi wymaga pytanie czy Polska wprowadzając ograniczenie od 1 stycznia 2011 r., tj. pomijając warunek ładowności powyżej 500 kg, miała prawo zastosować je w stosunku do motocykli. Nadto wyjaśnienia wymaga również ewentualne naruszenie zasady stand still, bowiem przed wstąpieniem do UE obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT zawierająca przepisy ograniczające prawo do odliczeń w związku z nabyciem samochodów osobowych i innych samochodów, a także paliwa. Zgodnie z tymi przepisami obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika. Jak wskazywano powyżej motocykl nie jest samochodem osobowym ani innym samochodem, a przepisy dawnej ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosiły się do pojazdu samochodowego, co czyni aktualnie art. 3 ustawy nowelizacyjnej. Wobec powyższego rozwadze należy poddać czy wprowadzenie przepisów ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., jak i jej nowelizacji dokonanej w dniu 16 grudnia 2010 r. poprzez wprowadzenie art. 3 spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem do UE. Samoistnie rodzi się pytanie czy, aż takie rozszerzenie (w zakresie motocykli) nie narusza art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej RP do wprowadzenia szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy w sprawie VAT. Naruszenie to przejawia się zbyt szerokim ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to z w/w decyzji. W art. 1 Rada wskazała, iż "Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony". Z całą pewnością motocykl posiada ładowność poniżej 500 kg i te okoliczności także muszą mieć wpływ dla oceny przedmiotowego stanu faktycznego.

Wobec powyższego zdaniem podatnika, motocykl nie jest pojazdem samochodowym i nie mają do niego zastosowania ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizacyjnej, a co za tym idzie podatnikowi przysługuje prawo odpisu podatku VAT naliczonego przy zakupie motocykla dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w pełnej wysokości jak i odliczania naliczanego podatku VAT z tytułu kupowanego paliwa zasilającego przedmiotowy motocykl.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że, co prawda, Wnioskodawca określił przedstawioną we wniosku sytuację jako zdarzenie przyszłe jednakże z uwagi na fakt, że wniosek został sporządzony w grudniu 2013 r. a od 1 stycznia 2014 r. uległy zmianie przepisy regulujące kwestie wskazane we wniosku niniejsza interpretacja indywidualna uwzględnia przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. jak również po tej dacie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza w grudniu 2013 roku dokonać zakupu motocykla na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2005 roku z koniecznością ciągłego korzystania z kołowych-drogowych środków transportu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakupiony motocykl będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz stanowiłby środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy wymaga częstych wizyt w siedzibach klientów jak i wymaga częstego podróżowania po kraju celem pozyskania nowych klientów. Niejednokrotnie dotarcie do klienta w dużym, zakorkowanym mieście umożliwia jedynie motocykl, jako pojazd umożliwiający sprawne poruszanie się w takich warunkach. Motocykl umożliwia szybsze poruszanie się po zatłoczonych ulicach miasta, a tym samym szybkie dotarcie do klienta czy urzędu. W tym stanie rzeczy niezbędne jest posiadanie tego typu pojazdu.

Wskazać należy, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulowały przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej ustawą nowelizującą.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wszedł w życie art. 86a ustawy o VAT.

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabycia:

1. samochodów osobowych,
2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

­kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia samochodu nie będącego samochodem osobowym lub pojazdu samochodowego występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita takiego samochodu lub pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6. pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
   1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
   2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
   3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
   
   

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 88a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nowelizującej, jak również przepisów ustawy o VAT, nie definiują pojęcia „pojazd samochodowy”, dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej (odpowiednio art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT) ustawodawca określając pojazdy specjalne odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, że dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień.

Z uwagi na powyższe identyfikacji pojęcia „motocykl” dla celów rozliczania podatku naliczonego VAT nie należy dokonywać poprzez klasyfikacje statystyczne (jak sugeruje to Wnioskodawca) lecz w oparciu o regulacje ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym. Należy zauważyć, że ta koncepcja została uznana za prawidłową również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym, „pojazd” oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś „pojazd samochodowy” – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy.

Z kolei, od dnia 19 stycznia 2013 r., w związku ze zmianą ustawy Prawo o ruchu drogowym wprowadzoną przez art. 125 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151), motocyklem jest pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm3, dwukołowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy; określenie to obejmuje również pojazd trójkołowy o symetrycznym rozmieszczeniu kół.

Oznacza to, że motocykl jest pojazdem samochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, tym samym ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nowelizującej oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dotyczą również motocykli.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazują, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (a po 31 grudnia 2013 r. – art. 86a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, że w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, stanowią pojazdy samochodowe.

Powołana ustawa Prawo o ruchu drogowym – jak wskazuje jej art. 2 pkt 45 – uznaje motocykl za pojazd samochodowy. Nie ma przy tym znaczenia fakt odrębnego zdefiniowania pojęć „motocykl” i „samochód osobowy”, gdyż zarówno jeden, jak i drugi – zgodnie z cytowaną ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. – są pojazdami samochodowymi.

Zaznaczenia wymaga fakt, że w przepisach ustawy nowelizującej, a dokładnie w art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6 (a w ustawie o VAT – art. 86a ust. 2 pkt 1, 5 i 7), znajduje się bezpośrednio odesłanie do definicji pojazdów samochodowych, zawartej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Ponieważ przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej (odpowiednio art. 86a ust. 1 pkt 2 i ust. 2) są ze sobą powiązane, oznacza to, że ustawodawca mówiąc w nich o pojazdach samochodowych ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (art. 86a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) dotyczy motocykli, gdyż są one innymi niż samochód osobowy pojazdami samochodowymi, a przy tym nie ma wątpliwości, że ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Ponadto należy wskazać, że jedynym parametrem technicznym wymienionym w przywołanych przepisach, jest dopuszczalna masa całkowita pojazdu. Ustawodawca nie posłużył się pojęciem „ładowność” w celu doprecyzowania rodzaju pojazdów samochodowych, do których odnosi ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, zatem w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. ładowność pojazdu nie ma wpływu na zakwalifikowanie pojazdów samochodowych do kategorii pojazdów objętych tym ograniczeniem.

Należy podkreślić, że do 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), a obecnie jest nim Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE [poprzednio art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy], stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. (…). Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może, z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń.

Zatem na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem jej w życie.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, polski ustawodawca określił w powołanych wcześniej przepisach art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a od 1 stycznia 2014 r. w art. 86a ust. 1 i 2 oraz art. 88a ustawy o VAT. Ograniczenia te wynikają z faktu, że Rzeczpospolita Polska ubiegając się o derogację na stosowanie szczególnego środka w zakresie ograniczenia w prawie do odliczania podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych złożyła wniosek do Komisji Europejskiej. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009 r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła.

Zgodnie z regulacją art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2010/581/UE) (Dz. Urz. UE L 256, str. 24), Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z art. 4 ww. aktu prawnego wynika, że decyzja wygasa w dniu 31 grudnia 2013 r.

Należy podkreślić, że rozwiązania zawarte w art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej, a od 1 stycznia 2014 r. w art. 86a i art. 88a ustawy o VAT, dotyczące prawa do odliczania podatku naliczonego m.in. od nabycia samochodów (pojazdów) w nich wymienionych oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu były konsekwencją ww. Decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. i konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Wobec uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską ww. zgody, klauzula „stand still” w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania. W rezultacie, brak jest obowiązku odwoływania się w powyższym zakresie do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – z uwagi na treść obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej oraz obowiązującego od 1 stycznia 2014 r art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – przy nabyciu ww. motocykla wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, a jedynie w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6000 zł, o ile nie będą zachodzić przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, wykluczające to prawo. Jednocześnie, w konsekwencji ograniczenia wynikającego z art. 4 ustawy nowelizującej, oraz odpowiednio art. 88a ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykla.

A zatem przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy zarówno w zakresie pytania nr 1 jak też nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 roku sygn. akt I FSK 1295/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 288/12, należy zauważyć, że przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej, której dotyczą te wyroki, było jak wskazano w tych wyrokach wyłącznie naruszenie przez organ art. 14c Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że nie było tam kwestionowane definiowanie motocykla w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę postanowienie i interpretacja indywidualna zostały wydane w innym stanie prawnym niż ten mający zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.