INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania oddania Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce;

• uznania Gminy za podatnika i obowiązku deklarowania przez Gminę opłat z tytułu wstępu na Zamek oraz opodatkowania tych opłat;

• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę;

• momentu dokonania odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę.
  
  

Pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazanie przedmiotu wniosku oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2009–2014 ponosiła i będzie ponosić wydatki na inwestycję polegającą na zagospodarowaniu …, na którym znajduje się Zamek (dalej: Zamek). W ramach prowadzonych prac przewiduje się m.in. wykonanie parkingu przyzamkowego i budynków przyparkingowych, duktów dojazdowych i chodników, nasadzeń zieleni i rzeźb, systemu dostępu do Zamku (bramki wejściowe) oraz prac budowlanych w obrębie bryły Zamku (dalej łącznie jako: Infrastruktura). Zakończenie inwestycji planowane jest na październik 2014 r.

Inwestycja w Infrastrukturę jest realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem (dalej: Instytucja).

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła i będzie ponosić wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Zamku oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym.

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją i rozpoczęcia inwestycji Gmina planowała, iż wybudowana Infrastruktura będzie nieodpłatnie użytkowana i zarządzana przez powołaną do tego celu instytucję kultury.

Zamiar ten uległ jednak zmianie i obecnie Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji, wybudowana Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do nowo utworzonej jednostki budżetowej (dalej: Jednostka). Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) ustanowienie trwałego zarządu następuje w formie decyzji administracyjnej, która przewiduje m.in. obowiązek uiszczania przez Jednostkę opłaty rocznej z tego tytułu.

Do zadań Jednostki będzie należało zarządzanie Infrastrukturą, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu wstępu na Zamek. Jednostka zostanie utworzona w trakcie realizacji inwestycji, natomiast kompetencje związane z zarządzeniem Infrastrukturą zostaną jej przekazane bezpośrednio po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia (po oddaniu Infrastruktury do użytkowania).

Powyższą zmianę zamiaru Gmina wyraziła w dniu 28 listopada 2013 r. w piśmie (dalej: Pismo), które Gmina przedłożyła Instytucji, informując o podjętej decyzji przekazania wybudowanej Infrastruktury do Jednostki w trwały zarząd oraz o tym, że Jednostka będzie m.in. pobierać opłaty z tytułu wstępu na Zamek.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie zagospodarowania … (dalej: Zamek lub Infrastruktura) należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu:

• kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

• kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

• promocji gminy.
  
  

Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 9, 10 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (…) 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (…) 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (…) 18) promocji gminy”.

Gmina zamierza oddać wybudowaną Infrastrukturę do Jednostki (w ocenie Gminy czynność ta nie podlega VAT). Jednocześnie Jednostka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowany VAT, tzn. do pobierania opłat z tytułu wstępu na Zamek. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą Gmina i Jednostka są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy należy uznać, że pobieranie przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, która wykonywana jest przez Gminę. W przypadku zaś oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce czynność ta nie ma znaczenia dla potrzeb VAT, gdyż zgodnie z Uchwałą NSA jest ona realizowana w ramach jednego podatnika. Tym samym, w ocenie Gminy, Infrastruktura po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina po zakończeniu inwestycji powstałą Infrastrukturę sklasyfikuje jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Inwestycja będzie stanowiła środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.

W ocenie Gminy, opierając się na Uchwale NSA pomimo faktu, iż to Jednostka będzie odpowiedzialna za zarządzanie Infrastrukturą, w tym pobieranie opłat z tytułu wstępu, dokumenty sprzedaży (paragony) powinny zawierać dane Gminy. W związku z powyższym Gmina zamierza umieszczać na dokumentach sprzedaży dane Gminy.

Obrót, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek dla potrzeb VAT będzie wykazywany przez Gminę.

Jednostka będzie świadczyła usługi wstępu na Zamek w imieniu własnym i na własny rachunek, jednakże jak zostało opisane wcześniej w świetle Uchwały NSA Jednostka nie może być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i tym samym obrót uzyskiwany przez Jednostkę będzie wykazywany w rozliczeniach VAT Gminy.

Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie odrębnie uwzględniała obrotów Jednostki.

Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z budową Infrastruktury służą do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. (oznaczone we wniosku nr 3) Czy w związku z zamierzonym wykorzystywaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem Jednostki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na zamek, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę i wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z inwestycją w Infrastrukturę...
2. (oznaczone we wniosku nr 4) Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę będzie na podstawie art. 91 ust. 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:
   • w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez dniem wystosowania Pisma do Instytucji – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, tj. listopad 2013 r.;
   • w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu wystosowania Pisma do Instytucji – okres otrzymania poszczególnych faktur (do końca 2013 r.) lub okres, w którym w związku z zakupami Gminy u dostawców towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury (od 1 stycznia 2014 r.)...
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zamierzonym wykorzystaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem Jednostki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę i wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z inwestycją w Infrastrukturę.

Jako że w opisanej sytuacji w momencie wystosowania Pisma do Instytucji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę będzie:

• w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem wystosowania Pisma do Instytucji – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, tj. listopad 2013 r.

• w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu wystosowania Pisma do Instytucji – okres otrzymania poszczególnych faktur (do końca 2013 r.) lub okres, w którym w związku z zakupami Gminy u dostawców towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania faktury (od 1 stycznia 2014 r.).
  
  

Ad. 1 (oznaczone we wniosku Ad.3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W zaistniałej sytuacji towary i usługi nabywane w trakcie inwestycji w Infrastrukturę będą wykorzystywane do wykonywania przez Jednostkę czynności opodatkowanych VAT, tj. usług wstępu na Zamek za odpłatnością. Wszystkie prowadzone w ramach przedmiotowej inwestycji prace mają na celu uatrakcyjnienie Wzgórza Zamkowego i samego Zamku, co w założeniu ma zachęcić turystów do zwiedzania Zamku.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 2, w szczególności w oparciu o podjętą przez NSA Uchwałę, należy uznać, że podatnikiem z tytułu wykonywanych przez Jednostkę czynności opodatkowanych VAT z wykorzystaniem Infrastruktury jest Gmina. Tym samym towary i usługi nabyte w trakcie inwestycji w Infrastrukturę będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Reasumując, w związku z zamierzonym wykorzystaniem Infrastruktury przez Gminę za pośrednictwem Jednostki do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. pobierania przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku Ad. 4)

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego pierwotnie przystępując do realizacji inwestycji w Infrastrukturę Gmina planowała, iż wybudowana Infrastruktura będzie nieodpłatnie użytkowana i zarządzana przez powołaną do tego celu instytucję kultury. Innymi słowy, Gmina zamierzała wykorzystywać Infrastrukturę do czynności nieopodatkowanych VAT.

Zamiar ten uległ jednak zmianie w trakcie realizacji inwestycji, tj. po jej rozpoczęciu i przez jej zakończeniem (zakończenie inwestycji planowane jest na październik 2014 r.). Obecnie Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do Jednostki, która będzie zarządzać Infrastrukturą i świadczyć z jej wykorzystaniem usługi wstępu na Zamek za odpłatnością.

Powyższą zmianę zamiaru Gmina potwierdziła w Piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. wystosowanym do Instytucji w celu poinformowania jej o podjęciu decyzji przekazania wybudowanej Infrastruktury do Jednostki w trwał zarząd oraz o tym, że Jednostka będzie m.in. pobierać opłaty z tytułu wstępu na Zamek.

W opisanej sytuacji doszło zatem do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, a zatem odliczenia VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów art. 91 ust. 1–8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątek, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowanie zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary i usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towaru i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali lub zamierzali wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje takie prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystywanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury, to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru – w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Gminy w odniesieniu do faktur otrzymanych przez dniem wystosowania Pisma do Instytucji – będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją w Infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystosowano Pismo, które stanowi obiektywny wyraz zmiany przeznaczenia Infrastruktury.

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po wystosowaniu Pisma (tj. faktur otrzymanych już po momencie, kiedy Gmina uzewnętrzniła zamiar wykorzystywania Infrastruktury do czynności podlegających VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina powinna odliczyć VAT naliczony z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała/otrzyma poszczególne faktury VAT dotyczące inwestycji w Infrastrukturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Gmina nie dokona takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało praw odo dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35)) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktur już otrzymanych przez Gminę i faktur, jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina będzie miała od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury.

Podsumowując, jako że w opisanej sytuacji w momencie wystosowania Pisma do Instytucji (listopad 2013 r.) doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym, właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę będzie:

• w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez dniem wystosowania Pisma do Instytucji – okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, tj. listopad 2013 r.;

• w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu wystosowania Pisma do Instytucji – okres otrzymania poszczególnych faktur (do końca 2013 r.) lub okres, w którym w związku z zakupami Gminy u dostawców towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury (od 1 stycznia 2014 r.).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.
   
   

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2009–2014 ponosiła i będzie ponosić wydatki na inwestycję polegającą na zagospodarowaniu …., na którym znajduje się Zamek (dalej: Zamek). W ramach prowadzonych prac przewiduje się m.in. wykonanie parkingu przyzamkowego i budynków przyparkingowych, duktów dojazdowych i chodników, nasadzeń zieleni i rzeźb, systemu dostępu do Zamku (bramki wejściowe) oraz prac budowlanych w obrębie bryły Zamku (dalej łącznie jako: Infrastruktura). Zakończenie inwestycji planowane jest na październik 2014 r.

Inwestycja w Infrastrukturę jest realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem (dalej: Instytucja).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją i rozpoczęcia inwestycji Gmina planowała, iż wybudowana Infrastruktura będzie nieodpłatnie użytkowana i zarządzana przez powołaną do tego celu instytucję kultury. Zamiar ten uległ jednak zmianie i obecnie Gmina planuje, iż po zakończeniu inwestycji, wybudowana Infrastruktura zostanie przekazana w formie trwałego zarządu do nowo utworzonej jednostki budżetowej (dalej: Jednostka). Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) ustanowienie trwałego zarządu następuje w formie decyzji administracyjnej, która przewiduje m.in. obowiązek uiszczania przez Jednostkę opłaty rocznej z tego tytułu.

Do zadań Jednostki będzie należało zarządzanie Infrastrukturą, w tym m.in. pobieranie opłat z tytułu wstępu na Zamek. Jednostka zostanie utworzona w trakcie realizacji inwestycji, natomiast kompetencje związane z zarządzeniem Infrastrukturą zostaną jej przekazane bezpośrednio po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia (po oddaniu Infrastruktury do użytkowania).

Gmina zamierza oddać wybudowaną Infrastrukturę do Jednostki (w ocenie Gminy czynność ta nie podlega VAT). Jednocześnie Jednostka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowany VAT, tzn. do pobierania opłat z tytułu wstępu na Zamek. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała NSA), zgodnie z którą Gmina i Jednostka są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ocenie Gminy należy uznać, że pobieranie przez Jednostkę opłat z tytułu wstępu na Zamek należy traktować jako czynność opodatkowaną VAT, która wykonywana jest przez Gminę. W przypadku zaś oddania Infrastruktury w trwały zarząd Jednostce czynność ta nie ma znaczenia dla potrzeb VAT, gdyż zgodnie z Uchwałą NSA jest ona realizowana w ramach jednego podatnika. Tym samym, w ocenie Gminy, Infrastruktura po oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, opierając się na Uchwale NSA pomimo faktu, iż to Jednostka będzie odpowiedzialna za zarządzanie Infrastrukturą, w tym pobieranie opłat z tytułu wstępu, dokumenty sprzedaży (paragony) powinny zawierać dane Gminy. W związku z powyższym Gmina zamierza umieszczać na dokumentach sprzedaży dane Gminy. Obrót, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego wstępu na Zamek dla potrzeb VAT będzie wykazywany przez Gminę.

Jednostka będzie świadczyła usługi wstępu na Zamek w imieniu własnym i na własny rachunek, jednakże jak zostało opisane wcześniej w świetle Uchwały NSA Jednostka nie może być odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i tym samym obrót uzyskiwany przez Jednostkę będzie wykazywany w rozliczeniach VAT Gminy. Gmina w rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie odrębnie uwzględniała obrotów Jednostki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr IPTPP1/443-949/13-4/MG, tut. Organ stwierdził, że oddanie Infrastruktury w odpłatny trwały zarząd Jednostce nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

W związku z przekazaniem przez Gminę ww. Infrastruktury w trwały zarząd, w świetle przepisów ustawy o VAT, mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina przekazując Infrastrukturę swojej jednostce budżetowej w trwały zarząd nie będzie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT będzie osiągała ta jednostka.

W konsekwencji należy stwierdzić, że naliczony podatek VAT na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług dotyczących inwestycji przekazanej w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej, będzie pozostawał bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do zakupów związanych z Infrastrukturą, którą Gmina zamierza przekazać w odpłatny trwały zarząd nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy.

W wymienionej wyżej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę, z chwilą oddania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej gminy, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. Infrastrukturą.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę, ponieważ zakupione towary i usługi nie są i nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, dokonywanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu dokonania odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Infrastrukturę. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.