Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1075/13/MN
z 9 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku Centrum Informacji Turystycznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku Centrum Informacji Turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina M. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) posiada własny numer NIP przy czym obecnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednakże w związku ze zmianą podejścia organów podatkowych do kwestii podmiotowości podatkowej jednostek samorządu terytorialnego Wnioskodawca obecnie podejmuje działania zmierzające do rejestracji Gminy jako czynnego podatnika VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania).

Zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był i jest nadal wyłącznie Urząd Miejski (dalej: „Urząd”). Urząd składał/składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W latach 2009–2011 Gmina przeprowadziła zadanie inwestycyjne obejmujące przygotowanie projektu i budowę budynku Centrum Informacji Turystycznej (dalej: „CIT”). Przedmiotowa inwestycja realizowana była przez Wnioskodawcę i na jego potrzeby. Została dofinansowana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007–2013 (podatek VAT był kosztem kwalifikowanym). W programie dofinansowania uczestniczyło kilka partnerujących gmin, wykonujących tego samego rodzaju zadania (budowa obiektów informacji turystycznej) odrębne jednak dla każdego z partnerów projektu. Oznacza to, iż każda z gmin, która otrzymała swój udział w dofinansowaniu, wybudowała/wyremontowała swój obiekt na własne potrzeby – w przypadku Wnioskodawcy był to wskazany budynek CIT.

Budynek wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji, efektywnie składa się z trzech poziomów. Formalnie jednak dopuszczone do użytkowania są dwie najniższe kondygnacje. Na parterze budynku Wnioskodawcy funkcjonuje CIT, w którym prowadzona jest m.in. opodatkowana sprzedaż gadżetów promujących region, czy pamiątek. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że jeszcze przed rozpoczęciem przedmiotowej inwestycji Gmina prowadziła w innym miejscu punkt informacji turystycznej (dalej: „PIT”), w którym to także prowadzona była opodatkowana sprzedaż wymienionych artykułów. Jednocześnie już na moment rozpoczęcia realizacji opisywanej w niniejszym wniosku inwestycji zamiarem Wnioskodawcy było przeniesienie PIT do CIT, w szczególności kontynuowanie prowadzonej w PIT działalności, w szczególności owej sprzedaży. Zgodnie z planami, przeniesienie PIT do CIT nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu przedmiotowej inwestycji. W szczególności, wspomniana sprzedaż na terenie CIT prowadzona jest bezpośrednio od momentu zakończenia inwestycji, tj. od 2011 r. i jest jednym z założeń działalności CIT.

Poza sprzedażą wspomnianych materiałów promocyjnych zadaniami CIT jest bieżące informowanie mieszkańców oraz turystów o wydarzeniach kulturalnych na terenie Gminy oraz informowanie przyjezdnych o możliwościach noclegowych lub turystycznych regionu, które są wykonywane nieodpłatnie.

Na tej samej kondygnacji, na której odbywa się sprzedaż materiałów promocyjnych znajduje się kuchnia i pomieszczenie sanitarne przeznaczone dla pracowników CIT. Wyższy, ogólnodostępny poziom budynku, udostępniany jest nieodpłatnie między innymi na różnego rodzaju prelekcje, pokazy, wystawy. Z tego tytułu Gmina nie pobiera żadnych opłat od organizatorów lub uczestników. Uczestnicy tychże spotkań/inicjatyw mają jednak możliwość zakupu materiałów reklamowych/gadżetów promujących Gminę. Najwyższe piętro budynku nie zostało dotąd zagospodarowane, gdyż nie jest na ten moment przeznaczone i dopuszczone do użytkowania. Pełni funkcję poddasza.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotowy budynek CIT nie jest wykorzystywany w żadnym stopniu do celów prywatnych pracowników i byłych pracowników Gminy. Nie jest także wykorzystywany do działalności podlegającej zwolnieniu od VAT.

Ponadto Gmina wskazuje, że otrzymała pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, w którym wskazano, iż wskutek uruchomienia sprzedaży materiałów promocyjnych Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji zakwestionowana została kwalifikowalność całej kwoty podatku VAT naliczonego podczas realizacji inwestycji dla celów określenia wysokości dofinansowania.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności, gdyż cały wzniesiony budynek wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe wynika między innymi z faktu, iż poniesione i ponoszone na bieżąco nakłady na funkcjonowanie CIT mają wpływ na działanie obiektu jako całości. Idąc w ślad za powyższym, przykładowo nie jest możliwe ogrzewanie jedynie części budynku.

Jak dotąd Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy Centrum Informacji Turystycznej?
2. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na postawione powyżej pytanie, Gmina zwraca się z zapytaniem o wskazanie prawidłowego sposobu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu i wskazanie sposobu odpowiedniej korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową CIT w związku z wykorzystywaniem inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do Pytania nr 1 i nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. O powyższym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, zakupy towarów lub usług w przypadku ich związku nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane zakupy towarów i usług, a po drugie powinien określić w jakim zakresie są one powiązane z działalnością opodatkowaną.

W odniesieniu do pierwszego kryterium należy stwierdzić, że jest ono spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, albowiem Gmina dokonuje opodatkowanej sprzedaży materiałów promocyjnych, bezpośrednio związanej z bieżącym funkcjonowaniem CIT. W tym zakresie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, Gmina jest zobowiązana wystawiać faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem należnym i zadeklarować ten podatek w swoich rozliczeniach z tytułu VAT.

Natomiast przy ocenie drugiego kryterium należy określić zakres wykorzystania nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych, dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Gminy brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto w myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że na tle obecnej ustawy o VAT, w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) zauważył, że za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części pojęcie to odnosi się jedynie do czynności zwolnionych od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w którym Wnioskodawca wskazuje, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu, co do których nie może jednak dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz związanymi z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego – w ocenie Gminy – ww. art. 90 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych jedynie z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie jest zobowiązany do zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem – zdaniem Wnioskodawcy – do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Gmina wskazuje, że zaprezentowana przez nią interpretacja przepisów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tożsame stanowisko zajął między innymi:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygnaturze IBPP2/443-484/13/AMP: „Towary i usługi wymienione w pyt. 1 niniejszego wniosku związane są z I-ligową drużyną piłkarską (zakup sprzętu, transport na mecze, zakup strojów, koszty obozów sportowych, wydruk biletów, wykonania konstrukcji pod reklamy i ich bieżącej konserwacji, itp.) i wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast towary i usługi wymienione w pyt. 2 wniosku (zakupy związane z utrzymaniem boiska, murawy, budynku gospodarczego, mediami, malowaniem linii specjalną farbą) nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zakupy, o których mowa w pytaniu 2 (dotyczące utrzymania boiska, murawy, budynku gospodarczego, mediów, malowania linii specjalną farbą) związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca nie może dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego (z tytułu ww. zakupów dot. pyt. 2) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanymi z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte przez niego towary i usługi związane z I-ligową drużyną piłkarską (zakup sprzętu, transport na mecze, zakup strojów, koszty obozów sportowych, wydruk biletów, wykonanie konstrukcji pod reklamy i ich bieżąca konserwacja) oraz dzierżawa dwóch trybun sportowych służą wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem, w opisanej sytuacji. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie przez niego ww. towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., o sygnaturze ITPP2/443-304/13/EB: „Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA należy wskazać, iż w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a Fundacja rzeczywiście – jak wskazała z treści wniosku – nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z określonymi kategoriami czynności – przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Co więcej, Gmina zauważa, że na słuszność podniesionej przez nią argumentacji wskazuje także wspomniane już pismo Urzędu Kontroli Skarbowej: Partner projektu [Wnioskodawca - przyp. własne] wykorzystuje budynek CIT również do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż tzw. „gadżetów”), w związku z czym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze względu na związek dokonywanych w ramach realizowanej inwestycji zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Za pełnym prawem do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji przemawia także zakwestionowanie w całości kwalifikowalności podatku naliczonego jako kosztu projektu a nie tylko odpowiedniej jego części.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową CIT w związku z wykorzystywaniem przedmiotowej inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT i zastosowania nie znajdzie żadna inna metodologia określania podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w tym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podkreślić jednocześnie należy, że – zgodnie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zauważyć należy także, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Realizując czynności w zakresie budowy Centrum Informacji Turystycznej, w ocenie organu, Wnioskodawca realizował przede wszystkim sprawy gminne związane z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Niemniej jednak budynek ten w części wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży gadżetów promujących region i pamiątek.

Dokonywane w ramach realizowanej Inwestycji prace, dotyczyły – jak wynika z wniosku – budowy całego budynku, w którym tylko określona powierzchnia (parter) jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i niepodlegajacych opodatkowaniu. Pozostała natomiast części budynku (dwie najwyższe kondygnacje – piętro i strych nie służą natomiast Gminie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jak bowiem wskazano we wniosku „Wyższy, ogólnodostępny poziom budynku udostępniany jest nieodpłatnie między innymi na różnego rodzaju prelekcje, pokazy, wystawy. Z tego tytułu Gmina nie pobiera żadnych opłat od organizatorów lub uczestników. Uczestnicy tychże spotkań/inicjatyw mają jednak możliwość zakupu materiałów reklamowych/gadżetów promujących Gminę. Najwyższe piętro budynku nie zostało dotąd zagospodarowane, gdyż nie jest na ten moment przeznaczone i dopuszczone do użytkowania. Pełni funkcje poddasza”.

Związek z czynnościami opodatkowanymi poprzez stwierdzenie, że uczestnicy spotkań/inicjatyw mają możliwość zakupu materiałów reklamowych/gadżetów promujących Gminę jest zbyt daleko idącym wnioskiem, nieznajdującym racjonalnego uzasadnienia. Z tego też względu analiza okoliczności sprawy wskazuje, że związek z czynnościami opodatkowanymi występuje tylko w odniesieniu do części wydatków związanych z budową budynku CIT dotyczących jego jednej kondygnacji (parteru), na powierzchni której Gmina realizuje m.in. sprzedaż opodatkowaną.

Zatem biorąc pod uwagę fakt, że tylko część budynku (parter) jest wykorzystywana do czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, Gminie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Centrum Informacji Turystycznej ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługuje prawo do odliczenia tylko do tej części, bowiem – w ocenie organu – Gmina faktycznie będzie miała obiektywną możliwość przyporządkowania dokonywanych zakupów do prowadzonej działalności na tej kondygnacji.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne uznać należy, że Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy CIT ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. ma prawo do odliczenia – w stosownej części (dotyczącej parteru) – podatku naliczonego związanego z opisaną budową CIT, tj. w zakresie, w jakim budynek ten wykorzystywany jest na potrzeby działalności zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy CIT ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. i odnoszących się do kondygnacji służących działalności nieobjętej opodatkowaniem, czyli w omawianym przypadku do wydatków dotyczących wyższej i najwyższej kondygnacji odliczenie takie Gminie nie przysługuje.

W tym miejscu należy podkreślić, że sposób czy wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z ewentualną sprzedażą opodatkowaną, należy wyłącznie do obowiązków Gminy, która zna specyfikę i organizację swojej jednostki. Jednakże w przedmiotowej sprawie ustalona część podatku naliczonego w oparciu o powierzchnię wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanej, jak i niepodlegajacej opodatkowaniu (tj. powierzchnię parteru) wydaje się być zasadna, przy czym zaznaczyć trzeba, że jeżeli Gmina zna bardziej miarodajny sposób, może go stosować w celu wyodrębnienia części podatku związanego z powierzchnią, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu natomiast do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Centrum Informacji Turystycznej poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wg zasad określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że prawo do w przypadku m.in. nakładów na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zatem przy realizacji prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gmina zobowiązana jest do określenia udziału procentowego, w jakim budynek CIT jest wykorzystywany do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących jego budowy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim nieruchomość ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o wskazany wcześniej klucz powierzchniowy skorygowany dodatkowo o udział, w jakim powierzchnia ta (powierzchnia parteru) jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie podkreślić należy, że po oddaniu opisanego budynku CIT do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany przyjętego udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gmina będzie zobowiązana do dokonywania odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy również, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

A zatem pomimo, że budowa dotyczyła jednego budynku – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – Gminie nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

W tym konkretnym przypadku, skoro nie cały budynek, a jedynie jego określona powierzchnia jest wykorzystywana do czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, to w tak przedstawionym opisie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

A zatem w przypadku, gdy zakupy wykorzystywane są w pewnej części w istocie do czynności wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście powyższego uzasadnienia na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę uchwała NSA, bowiem – w ocenie organu – Gmina ma obiektywną możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.