Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1105/13/AK
z 10 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest biurem podróży. Posiada stosowne pozwolenia i co roku odnawiane gwarancje ubezpieczeniowe na prowadzenie takiej działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest obsługa firm w zakresie tzw. turystyki biznesowej, na którą składa się organizacja prezentacji, konferencji, szkoleń, imprez okolicznościowych, jak np. spotkania świąteczne, rocznice, etc., imprez organizacyjnych, wyjazdów nagrodowych.

Spółka jest również agentem IATA, co oznacza, że prowadzi sprzedaż biletów lotniczych na rzecz przewoźników tradycyjnych jak LOT czy Lufthansa. IATA zrzesza wszystkie tradycyjne linie lotnicze świata.

Poza wyżej opisanymi aktywnościami, Spółka podpisuje z klientami umowy o stałej współpracy w zakresie obsługi delegacji. W tej materii trudni się pośrednictwem w sprzedaży miejsc noclegowych (zawsze ze śniadaniem) w hotelach w Polsce i poza granicami kraju. Usługi hotelowe są nabywane zgodnie ze szczegółowym zamówieniem klienta. Spółka dokonuje też we własnym zakresie rozliczeń finansowych z dostawcami usług, a następnie obciąża zleceniodawcę. Dodatkowo, na życzenie klienta, do noclegów „domawiane” są czasami usługi gastronomiczne, wynajem samochodu, czy parking, w przypadku gdy klient podróżuje samochodem służbowym, bilety PKP/autobusowe, czasem bilety lotnicze. Często zamówienie wpływa sprecyzowane w jednym „mailu”, czasem jednak osobno zamawiane są bilety PKP, osobno bilety lotnicze i osobno noclegi, mimo że zamówienia te stanowią o jednej zorganizowanej usłudze świadczonej na rzecz klienta. Usługi noclegowe występują zawsze, natomiast usługi dodatkowe występują u niektórych klientów i dotyczą od 25-50% wszystkich zamówień.

Za ww. usługi noclegowe wraz z usługami dodatkowymi Spółka wystawia klientom faktury jednostkowe (za każdą delegację osobna faktura) w systemie VAT marża lub tzw. faktury zbiorcze, również VAT marża, co oznacza wystawienie dla danego klienta jednej faktury za wszystkie usługi wykonane w przyjętym przez obie strony w umowie o współpracy okresie rozliczeniowym (zwykle jedna faktura na koniec miesiąca kalendarzowego). Faktury VAT marża (od 1 stycznia 2013 r. nazwa to procedura marży dla biur podróży) wystawiane są z treścią „pobyt w hotelu”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy zasadne jest stosowanie procedury VAT marża przy pośrednictwie w sprzedaży miejsc noclegowych (zawsze ze śniadaniem) w hotelach w Polsce i poza granicami kraju w sytuacji, gdy jest to jedyne zlecenie ze strony klienta (tj. rezerwacja i zakup miejsca w hotelu w określonym przez klienta terminie i miejscu)?
• Czy gdy zamówienie klienta jest później rozszerzone o dodatkowe usługi w delegacji (np. bilety PKP lub lotnicze, usługi gastronomiczne, czy inne) można zastosować procedurę VAT marża traktując zlecenie obsługi delegacji jako świadczenie kompleksowe, złożone z szeregu usług, będących składową usługi turystycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż samej, pojedynczej usługi hotelowej, czy innej zleconej przez klienta powinna być potwierdzona fakturą VAT rozliczaną na zasadach ogólnych, natomiast wyświadczenie kompleksowej obsługi delegacji powinno być rozliczone fakturą VAT marża, przy zastosowaniu szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją „Słownika Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podroży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83). Światowa Organizacja Turystyki (UNWTO) zaleca dla celów statystycznych następującą, nieco szerszą definicję turystyki – „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa."

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta, w myśl ww. ustawy, to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nie przekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn, „Markellng w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99). Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyczne należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik;

1. uchylony;
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4. uchylony.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenia złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Aktualnie ocena tego rodzaju usług, z uwagi na nieokreślenie ich w ustawie VAT za pomocą klasyfikacji PKWiU, przebiega na podstawie wykładni językowej. Zdaniem Spółki, miarodajne jest w tym zakresie i ciągle aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w interpretacji nr IBBPP1/443-760-10/AZb, z dnia 17 listopada 2010 r., w której stwierdza się, że: „usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana imprez turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez)." Z powyższej interpretacji wynika, że organy podatkowe bardzo szeroko określają pojęcie usługi turystycznej. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że usługa turystyczna to każde takie świadczenie kompleksowe (złożone z szeregu usług - co najmniej 2), które ma na celu zorganizowanie klientowi (indywidualnemu i zbiorowemu, załodze czy tylko delegacji firmy, przedstawicielstwu, itp.), pobytu poza miejscem jego zamieszkania.

Każde więc świadczenie wyżej wymienionych usług w rozumieniu ustawy VAT jest świadczeniem usług turystycznych. Tak szeroka interpretacja pojęcia usługi turystycznej jest potrzebna i niezbędna z uwagi na to, że odmienny jest sposób ich opodatkowania VAT, w zależności od tego czy usługa ta ma charakter jednostkowy, np. tylko zakup biletu, czy też charakter złożony, polegający na usłudze o charakterze kompleksowym, składającej się z szeregu usług cząstkowych.

Usługa jednostkowa (pojedyncza), np. zakup biletu lotniczego, kolejowego, wstępu na imprezę, rezerwacji biletu, miejsca, hotelu, itp., nie zalicza się do usług turystycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak każda inna usługa, ze stawką opodatkowania -aktualnie 23% oraz z prawem do odliczania podatku naliczonego przy jej świadczeniu.

Tak też wskazuje Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 maja 2012 r. Nr IPPP2/443-103/12-6/12, podając, że „...aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów usługa także nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cyt. wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy. (...) W świetle powyższego usługi (...) polegającej na zakupie dla klientów biletów PKP, które klienci odbierają w biurze Podatnika, bądź dostarczane są klientowi w umówione miejsce nie można uznać za świadczenie złożone z usług własnych i nabytych, a zatem art. 119 ustawy nie będzie miał, w tym przypadku, zastosowania."

Taką samą interpretację podatkową wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 maja 2012 r. nr ILPP2/443-280/12-2/AK, w której na pytanie: „Czy sprzedaż usługi hotelowej będzie opodatkowana na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce określonych w art. 119 ustawy o VAT?” stwierdza: „Z treści złożonego wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca oprócz rezerwacji hotelowych świadczył dodatkowe usługi takie jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, usługi przewodnika. Po stronie nabywcy usług mamy zatem do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą. Usługi turystyczne występowałyby w sytuacji, gdyby Zainteresowany w ramach jednej ceny oferował swoim klientom, poza rezerwacją hotelową np. przejazd między określonymi miejscami i hotelem, wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi itp., przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż „usługa hotelarska” może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Nie można zatem usług hotelarskich utożsamić z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej. Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej, nie będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy."

Natomiast w przypadku, gdy usługa tego rodzaju ma charakter kompleksowy, podlega opodatkowaniu według zasad opodatkowania marży, wprawdzie również ze stawką 23%, jednak bez prawa odliczenia podatku naliczonego przy jej świadczeniu. Nie każda jednak usługa kompleksowa opodatkowana jest na zasadach marży. Wynika to bowiem z definicji zawartej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, z której wynika, że „przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie."

Tak też wynika z interpretacji organów podatkowych. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 września 2012 r., Nr IPTPP1/443-457/12-7/IG wskazuje, że „(...) usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jedne produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.".

Oznacza to, że tylko wówczas usługa kompleksowa będzie podlegała opodatkowaniu „marżą”, jeżeli w co najmniej dwóch usługach cząstkowych, chociażby jedna z nich będzie nabyta od innego podmiotu i dla bezpośredniej korzyści klienta. Ta „druga” cząstkowa usługa może być również usługą turystyczną lub usługą własną, związaną z funkcjonowaniem biura turystycznego. Do usług własnych, jak podaje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. Nr IPTPP2/443-416/11-4/JN, zalicza się towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem i prowadzeniem biura turystycznego, tj. opłata za wynajem lokalu, opłata za energię elektryczną, internet, telefon, zakup kserokopiarki, które nie są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a jedynie usługami nabytymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepis ten z dniem 1 stycznia 2014 r. uzyskał brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.”

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis został uchylony, a w jego miejsce zaczął obowiązywać art. 29a ust. 1 ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a cena nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w przywołanym przepisie zwrotu „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. (uchylony);
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4. (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku pojęcia „usługi elektroniczne” (art. 2 pkt 26 ustawy). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. usługi: hotelowa, gastronomi, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1. usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2. impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że usługa hotelarska obejmująca nocleg oraz śniadanie nie stanowi usługi turystyki. Nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec powyższego sprzedaż ww. usługi nie podlega opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych.

Natomiast sprzedaż kompleksowych usług – o ile ich podstawowym celem jest rekreacja, wypoczynek, turystyka albo krajoznawstwo – na które składają się nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty: usługa noclegu, bilety PKP lub lotnicze oraz usługi gastronomiczne jest opodatkowana na zasadach VAT marża. W przeciwnym wypadku sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.