INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pismem z dnia 16 lipca 1993 r. Administracja Budynków Komunalnych zakwalifikowała Wnioskodawczynię do wynajmu lokalu zamiennego. Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym, powyższy lokal mieszkalny Wnioskodawczyni otrzymała do korzystania w ramach najmu w dniu 19 lipca 1993 r. Skierowanie do ww. lokalu mieszkalnego wraz z Wnioskodawczynią otrzymał syn z żoną i dwójką dzieci.

Z uwagi na przysługujące Wnioskodawczyni pierwszeństwo w nabyciu ww. lokalu mieszkalnego, Urząd Miasta pismem z dnia 15 maja 2013 r. poinformował Ją o przysługującym jej prawie oraz o cenie za ten lokal i cenie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wartość mieszkania zgodnie z operatem szacunkowym Urząd określił na kwotę 260.810 zł. W dniu 11 lipca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny od Gminy po uwzględnieniu przyznanej jej bonifikaty za kwotę 52.162 zł. Podstawą bonifikaty udzielonej Wnioskodawczyni była Uchwała Rady Miasta z dnia 31 marca 2004 r. oraz fakt, że za ww. lokal mieszkalny Wnioskodawczyni zapłaciła przed datą jego nabycia.

Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia oraz na fakt, że syn wraz ze swoją rodziną od 1993 r. zamieszkuje z Wnioskodawczynią, Wnioskodawczyni w dniu 19 sierpnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego dokonała na rzecz syna darowizny przedmiotowego lokalu z jednoczesnym ustanowieniem na Jej rzecz służebności osobistej. Z postanowień powyższego aktu notarialnego wynika, że zgodnie z art. 1039 § 1 Kodeksu cywilnego darowizna na rzecz syna została dokonana ze zwolnieniem od obowiązku zaliczenia jej na schedę spadkową. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły w wysokości 260.000 zł. Ponadto w akcie notarialnym zapisano, iż syn obciąża przedmiotowy lokal mieszkalny na rzecz swojej matki dożywotnią nieodpłatną służebnością osobistą polegającą na prawie zamieszkiwania oraz prawie swobodnego poruszania się i korzystania z całego lokalu mieszkalnego, na co Wnioskodawczyni wyraziła zgodę.

Z uwagi na podeszły wiek (86 lat) Wnioskodawczyni rozważa inną formę zabezpieczenia swojego bytu tj. umowę dożywocia, która to umowa według Niej bardziej Ją zabezpieczy tj. zapewni jej utrzymanie i opiekę na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W związku z tym Wnioskodawczyni wraz z synem rozważa rozwiązanie umowy darowizny za wolą i zgodą każdej ze stron, a w to miejsce Wnioskodawczyni chciałaby zawrzeć umowę dożywocia w zamian za przekazanie synowi ww. lokalu mieszkalnego.

W przypadku dojścia do skutku odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, Wnioskodawczyni zamierza dokonać wyceny przyszłego świadczenia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przychodem z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie będzie przychód odpowiadający cenie rynkowej zbywanej nieruchomości, o której mowa art. 19 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie będzie przychód określony w umowie. Do tak określonego przychodu nie będzie mieć zastosowania art. 19 ust. 3 w związku z ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości -jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „odpłatnego zbycia”, a jedynie określił w art. 19 ww. ustawy, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu z tego źródła.

Z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie stanowi odpłatną formę zbycia nieruchomości w związku z czym zbycie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - co jest bezsporne.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi natomiast wycena przyszłych świadczeń stanowiąca cenę za jaką planuje Ona przenieść prawo własności nieruchomości na rzecz syna.

Zasadnym zatem jest odniesienie się w pierwszej kolejności do treści samego prawa dożywocia. Prawo to określa prawo dożywotnika (tj. zbywcy nieruchomości) do uzyskania przez niego dożywotniego utrzymania i w efekcie określa zakres związanych z tym obowiązków nabywcy. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia, także o charakterze majątkowym, mające zaspokoić jego potrzeby życiowe w tym pochówek, jako potrzebę pośmiertną. Zatem zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest to umowa o charakterze wzajemnym i odpłatnym (ekwiwalentna), gdzie otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę) środki utrzymania stanowią zapłatę za zbytą nieruchomość.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast z ust. 3 tego artykułu wynika, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z ust. 4. wymienionego artykułu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Tym samym należy stwierdzić, że skoro z istoty samej umowy o dożywocie wynika, że wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można uznać, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawartej w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 467/12, ta metoda wyceny ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który wprost nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez „wartość nieruchomości”, tak jak np. przy umowie zamiany. Zdaniem Sądu, „nie można więc uznać, aby racjonalny ustawodawca zaliczając do źródeł przychodu „odpłatne zbycie” rzeczy i praw majątkowych, zamiast dotychczasowej ich „sprzedaży lub zamiany”, nie dostrzegł sytuacji, w których przy przeniesieniu własności takich rzeczy lub praw nie powstaje potrzeba ustalania ceny zbycia. Ustawodawca taką sytuację przewidział i dlatego w odniesieniu do jednej z tego typu umów, tj. umowy zamiany, w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie określił sposób ustalenia przychodu, nakazując w takiej sytuacji „odpowiednie” stosowanie przepisów ust. 1, 3 i 4 tego artykułu. Brak takiego odrębnego przepisu w odniesieniu do ustalenia przychodu w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, pozwala więc uznać, że ustawodawca nie określił przychodu z takiego rodzaju zbycia nieruchomości, a więc nie można go ustalać w sposób wskazany w tych przepisach.

W ocenie Wnioskodawczyni również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11, dokonując interpretacji art. 19 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy zauważył, że „cena jest przedmiotowo istotnym elementem sprzedaży, co wynika z treści art. 535 Kodeksu cywilnego. Ponadto cena, zgodnie z art. 358 Kodeksu cywilnego, musi być wyrażona w pieniądzu i to, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w pieniądzu polskim. W przypadku umowy sprzedaży cena jest ekwiwalentem rzeczy lub prawa nabytego w drodze tej umowy, zawierając w sobie wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty. Z treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że cena jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyraża wartość zbywanej (nabywanej) rzeczy lub prawa (nie dotyczy zbycia w drodze zamiany). Według ustawodawcy to cena określona w umowie przenosi wartość przedmiotu zbycia. Na takie założenie ustawodawcy wskazują także zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 uregulowania dotyczące sposobu ustalania wartości rynkowej w przypadku znacznej różnicy między ceną w umowie a wartością rynkową. Wartość rynkowa ustalana w przypadku, gdy cena w umowie znacznie odbiega od wartości rzeczy, to - w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy - wartość określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (prawem) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Sądu, w art. 19 ww. ustawy ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym, co oznacza, że przychód stanowi określona umową kwota pieniężna. W konkluzji Sąd stwierdził, że przychodu w rozumieniu art. 19 ustawy nie można odnosić do czynności zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. W umowie tej bowiem nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości, gdyż w dacie zawarcia umowy nie jest znany okres trwania prawa dożywocia, jak również nie jest znana całkowita wartość świadczeń wykonanych na rzecz dożywotnika. Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast po myśli art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie powinien być ekwiwalentny do wartości przewidywanych świadczeń, jakie uzyska Ona od syna w ramach spełnienia obowiązku wynikającego z umowy o dożywocie tj. przychodem będzie kwota, która zostanie określona w umowie o dożywocie inna niż wartość rynkowa nieruchomości. Tak określony przychód należy pomniejszyć o faktyczny koszt nabycia lokalu mieszkalnego tj. o kwotę 52.162 zł. Od tak ustalonej różnicy Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek uiścić podatek zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy tj. w wysokości 19% od obliczonego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni w dniu 19 sierpnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego dokonała na rzecz syna darowizny lokalu mieszkalnego z jednoczesnym ustanowieniem na Jej rzecz służebności osobistej. Z uwagi na podeszły wiek (86 lat) Wnioskodawczyni rozważa inną formę zabezpieczenia swojego bytu tj. umowę o dożywocie, która to umowa według Niej bardziej Ją zabezpieczy tj. zapewni jej utrzymanie i opiekę na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W związku z tym Wnioskodawczyni wraz z synem rozważa rozwiązanie umowy darowizny za wolą i zgodą każdej ze stron, a w to miejsce chciałaby zawrzeć umowę o dożywocie w zamian za przekazanie synowi ww. lokalu mieszkalnego.

W przypadku dojścia do skutku odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, Wnioskodawczyni zamierza dokonać wyceny przyszłego świadczenia.

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Zatem umowa o dożywocie stanowić będzie dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zawarta zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W rezultacie przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie nie wartość oszacowanych na potrzeby umowy świadczeń (inna niż wartość rynkowa lokalu) do których zobowiązany będzie nabywca lokalu lecz jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni nie będzie mogła zaliczyć wydatków poniesionych na zakup lokalu, ponieważ do jego nabycia dojdzie wskutek rozwiązania umowy darowizny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.