Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-1196/13/ESZ
z 28 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 7 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1196/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 lutego 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „SK”). SK prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych. Dla celów podniesienia konkurencyjności SK na rynku międzynarodowym, spółka zleciła podmiotowi zewnętrznemu opracowanie Planu Rozwoju Eksportu w ramach Działania 6.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO IG). Plan ten jest niezbędnym dokumentem, który należy złożyć w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) reprezentowanej przez Regionalną Instytucję Finansującą w celu ubiegania się o dofinansowanie na ekspansję firmy na rynki zagraniczne. Plan rozwoju eksportu to obszerny dokument, w którym zapisane są analizy wybranych rynków docelowych, analizy sytuacji firmy jej rozwoju i możliwości eksportowych i na tej podstawie sporządzona jest strategia wejścia na rynki zagraniczne przez firmę. Na podstawie tego dokumentu Regionalna Instytucja Finansująca, dokonuje oceny i podejmuje decyzję, czy firma otrzyma dofinansowanie. Po uzyskaniu pozytywnej oceny zostaje podpisana umowa na wdrożenie Planu Rozwoju Eksportu. Firma która podpisała umowę realizuje wcześniej przesłany Plan Rozwoju Eksportu zatwierdzony przez PARP i sporządzony, jak w przypadku SK, przez firmę doradczą. Plan rozwoju eksportu jest kluczowym i niezbędnym dokumentem w ubieganiu się o możliwość dofinansowania. Czas oczekiwania na decyzję PARP w sprawie otrzymania pozytywnej decyzji o możliwości dofinansowania to okres kilku miesięcy.

Na poczet usługi w miesiącu październiku 2012 r. SK wpłaciła usługobiorcy zaliczkę w wysokości 1.230 zł. Usługa została wykonana w miesiącu listopadzie. Wartość usługi wykonanej przez podmiot zewnętrzny wyniosła ogółem 12.300 zł i została udokumentowana fakturami: zaliczkową z 29 października 2012 r. oraz fakturą końcową z 14 listopada 2012 r. Wartość usługi netto wyniosła 10.000 zł.

W księgach SK dokonano stosowanych księgowań wyżej opisanej transakcji - wydatek uznano za koszt uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2012 r. Koszt ten wpłynął na wyliczenie zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawcy za miesiąc listopad 2012 r. oraz na koniec okresu rozliczeniowego (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów w SK).

W ramach projektu "(...)", realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Działania 6.1. – SK złożyła wniosek do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości reprezentowanej przez Regionalną Instytucję Finansującą o dofinansowanie ww. usługi. Dofinansowanie to polega na zwrocie wcześniej wydatkowanych przez SK środków do maksymalnej wysokości 8.000 zł (tzw. zwrot na zasadzie refundacji), nieprzekraczającej 80% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, poniesionych w toku realizacji Projektu. SK otrzymała przedmiotową refundację w kwocie 8.000 zł 12 września 2013 r.

Z uzupełnienia wniosku wynika, m.in., że:

1. umowa w ramach której przyznane zostały środki finansowe, została odpisana 29 kwietnia 2013 r.
2. Instytucją Wdrażającą/Pośredniczącą II stopnia jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości,
3. Po spełnieniu warunków wynikających z Umowy oraz Rozporządzenia, Instytucja Wdrażająca/Pośrednicząca II stopnia zobowiązuje się udzielić Beneficjentowi dofinansowania na realizację Projektu:
• do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz
  
• do 15% kwoty dofinansowania w formie dotacji celowej,
  

Przy czym, maksymalna wysokość dofinansowania za przygotowany Plan Rozwoju Eksportu nieprzekracza 80% wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem określonych w § 4 ust. 2 pkt 2 zawartej umowy o dofinansowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wydatków poniesionych i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed otrzymaniem (wpływem) dofinansowania na zasadzie refundacji, które to wydatki poniesiono w związku z realizowanymi projektami i opłacono z własnych środków, Wnioskodawca powinien dokonać korekty wartości kosztów uzyskania przychodów (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) na moment otrzymania (wpływu) dofinansowania, a nie poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których poniesione wydatki objęte dofinansowaniem zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wydatków poniesionych przez SK i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem (wpływem) dofinansowania w formie dotacji, które to wydatki poniosła SK w ramach realizowanych projektów i opłaciła w pierwszej kolejności z własnych środków, Wnioskodawca winien dokonać korekty wartości kosztów uzyskania przychodów (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) na moment otrzymania (wpływu) dofinansowania w formie refundacji, a nie poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których poniesione wydatki objęte dofinansowaniem zostały pierwotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDoF”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich bezspornego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 23 ust. 1 UPDoF. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 UPDoF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Stąd, na gruncie przepisów UPDoF, możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w ramach realizowanych projektów związanych z rozwojem działalności należy rozpatrywać w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 56. Na podstawie tego przepisu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, tj. sfinansowane m.in. ze środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w momencie ich poniesienia, co do zasady, stanowiły koszty uzyskania przychodów. W momencie otrzymania refundacji poniesionych wydatków, zgodnie z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 56, nie będzie już można kwalifikować ich jako koszty uzyskania przychodów i tym samym Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jak to ma np. miejsce w przepisach ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje również okresu rozliczeniowego, w którym korekta ta winna być dokonana.

Brak zapisu w ustawie nie zezwala jednak na dobrowolne i niespójne interpretowanie jej zapisów, o czym stanowią pośrednio przepisy zawarte w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie podatkowej (sygn. 33/09) w orzeczeniu podkreślono, że przy interpretowaniu przepisów podatkowych istnieje konieczność posłużenia się mającymi konstytucyjne uzasadnienie regułami wykładni, zgodnie z którymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych - zasadę „in dubio pro tributario" (w razie wątpliwości na korzyść podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych wydatków należy dokonać w miesiącu otrzymania dofinansowania (refundacji) na rachunek bankowy SK, gdyż dopiero wówczas można uznać, że wydatki te zostały sfinansowane z dotacji (wolnej od podatku dochodowego) wypłaconej w formie refundacji. W takim wypadku nie wystąpi potrzeba korygowania zeznania za rok podatkowy, w którym wydatki pierwotnie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, tj. zeznania PIT-36L za 2012 r.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji otrzymania przedmiotowej refundacji tak szeroko postulowana przez organy podatkowe konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w tych miesiącach (okresach), w których zostały one pierwotnie poniesione i ujęte w księgach podatkowych, wymusza na podatniku dokonanie ponownej czynności rozliczenia podatku. W wyniku ponownego przeliczenia u Wnioskodawcy powstać mogą zaległości podatkowe nie zawinione przez Wnioskodawcę, który nie był w stanie przewidzieć, że w przyszłości część wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów będzie podlegała refundacji. Takie rozwiązanie rodzi również negatywne konsekwencje w postaci ewentualnych odsetek od powstałej zaległości, mimo że podatnik nie uchyla się od wpłaty należności podatkowych i dochowuje należytej staranności w obliczeniu i wpłacie podatku.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przedmiotowej refundacji, korekty kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca (w odpowiedniej proporcji do wielkości posiadanych udziałów) winien dokonać w momencie jej otrzymania przez SK, to jest w okresie rozliczeniowym obejmującym datę wpływu środków na rachunek bankowy SK, bez konieczności korygowania rozliczeń podatkowych za 2012 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych lub co do których nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, wszelkie dofinansowanie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią dotacje (dofinansowania) przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, tj. na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niektóre dotacje (dofinansowania) korzystają również ze zwolnienia z opodatkowania.

I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową utworzoną na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.), której głównym źródłem finansowania są różnego rodzaju dotacje uzyskiwane ze środków budżetu państwa, określone w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że (co do zasady) dofinansowanie (dotacje), w części pochodzącej ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dotacji celowej) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części pochodzącej ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o ile są otrzymywane od Banku Gospodarstwa Krajowego).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która zleciła podmiotowi zewnętrznemu opracowanie Planu Rozwoju Eksportu. Wartość usługi wykonanej przez podmiot zewnętrzny wyniosła ogółem 12.300 zł i została udokumentowana fakturami: zaliczkową z 29 października 2012 r. oraz fakturą końcową z 14 listopada 2012 r. Wartość usługi netto wyniosła 10.000 zł. Wydatek uznano za koszt uzyskania przychodów w miesiącu listopadzie 2012 r. Spółka komandytowa złożyła wniosek do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie ww. usługi. W dniu 29 kwietnia 2013 r. podpisana została umowa o dofinansowanie przedmiotowej usługi w ramach Działania 6.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO IG) w ramach projektu "Wdrożenie planu rozwoju eksportu (...)". SK otrzymała refundację 12 września 2013 r.

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zważywszy, iż Wnioskodawca jest beneficjentem projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Osi priorytetowej VI - Polska gospodarka na rynku międzynarodowym, Działania 6.1. - Paszport do eksportu, realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (z udziałem środków PARP ), to otrzymane przez Niego z tego tytułu środki, co do zasady, korzystają ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 47c i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wpływu otrzymania ww. środków finansowych na koszty podatkowe, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zatem do wydatków pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 56. W konsekwencji wskazane we wniosku wydatki (nieinwestycyjne) poniesione przez Wnioskodawcę, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego nie mogą w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić kosztów podatkowych.

Zatem w zakresie w jakim Wnioskodawca najpierw sfinansował ze środków własnych ww. wydatki, mogły one stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile spełniały warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z chwilą otrzymania ww. środków finansowych, zwolnionych z opodatkowania, zachodzi konieczność dokonania stosownej korekty kosztów podatkowych. Zawarte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy bowiem także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca we wcześniejszych okresach sprawozdawczych ponosił koszty, sfinansowane następnie ww. środkami finansowymi, zwolnionymi od opodatkowania, zobowiązany jest do skorygowania, a więc zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty, dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, w okresie, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej. Podkreślenia wymaga, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione w roku podatkowym 2012, zaś kwotę dofinansowania, stanowiącą refundację wydatków uzyskano w 2013 r., konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w 2012 r., co skutkuje również koniecznością dokonania korekty złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.