Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1205/13/DM
z 4 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat wystąpił do Urzędu Marszałkowskiego jako instytucji zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2007-2013 z wnioskiem o dofinansowanie projektu „B”. Projekt zakwalifikowano do dofinansowania. Realizatorem zadania jest P – powiatowa jednostka organizacyjna powołana do zarządzania drogami powiatowymi. Inwestycja została zakończona. Efektem realizacji zadania jest: wybudowana droga o długości 0,31 km z nawierzchni SMA, obustronne chodniki o szerokości 2,0 m każdy, wybudowane miejsca postojowe w ilości 21 sztuk, oświetlenie uliczne, przebudowano kolizję z istniejącą infrastrukturą techniczną. Realizacja zadania wymagała poniesienia kosztów, w tym kwalifikowanych. Wydatki kwalifikowane są w 70% refundowane przez instytucję zarządzającą. Wydatkami kwalifikowanymi w ramach projektu są wydatki na roboty budowlano-montażowe, inżyniera kontraktu, audyt zewnętrzny, promocję – roboty budowlane, promocję – inżynier kontraktu.

Po zakończeniu realizacji projektu przedmiotowa droga stanowi majątek Powiatu. Zatem właścicielem wybudowanej drogi jest Powiat, który zapewni trwałość projektu przez okres, co najmniej 5 lat od zakończenia rzeczowego projektu. Przebudowa drogi „nie przyniesie Powiatowi przychodów, od których więc nie będzie podatku należnego”.

Wszystkie wydatki związane z realizacją projektu dokonywane były zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 907 ze zm.) oraz ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) w zakresie obowiązywania ww. ustaw. Całkowity koszt realizacji projektu wynosi 1.402.861,04 zł. Płatnikiem wszystkich faktur jest P – jednostka organizacyjna Powiatu. P nie posiada jakichkolwiek możliwości odzyskania poniesionych kosztów podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 oraz „ art. 1 ust. 2 ” ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług.

Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 Powiat stwierdził, że istniałaby możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego przez Powiat, który jest zawarty w fakturach zakupu w jednostce (P), „jeśli P przygotowuje dla Powiatu cząstkową deklarację VAT-7. Nie ma jednak ostatecznego stanowiska Ministra Finansów w tej sprawie. Dlatego do dnia dzisiejszego działa w oparciu o przepisy ustawy przedstawiono jw.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Powiat realizując zadania o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych „B” może dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją wyżej opisanego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat realizując zadania publiczne w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług składając korekty deklaracji VAT-7 za poprzednie lata realizacji projektu przebudowy ww. drogi zgodnie z uchwałą NSA. Powiat będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dokona korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z budową drogi, dotychczas poniesionych przez P. Powiat nie odliczał podatku naliczonego, odprowadzał natomiast podatek należny od prowadzonej działalności opodatkowanej związanej z usługami ksero, sprzedażą, dzierżawą nieruchomości własnych i Skarbu Państwa, dla których Starosta jest organem reprezentującym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ze złożonego wniosku wynika, że Powiat wystąpił do Urzędu Marszałkowskiego z wnioskiem o dofinansowanie projektu „B”. Realizatorem zadania jest P – powiatowa jednostka organizacyjna powołana do zarządzania drogami powiatowymi. Efektem realizowanej inwestycji jest wybudowana droga o długości 0,31 km, obustronne chodniki, miejsca postojowe, oświetlenie uliczne, przebudowa kolizji z istniejącą infrastrukturą techniczną. Droga stanowi majątek Powiatu. Przebudowa drogi „nie przyniesie Powiatowi przychodów, od których więc nie będzie podatku należnego”. Płatnikiem wszystkich faktur jest P. Powiat zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową drogi, dotychczas poniesionych przez P.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał charakteru ani zakresu związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym przepisie jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy także, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika ze złożonego wniosku realizowana inwestycja dotyczyła budowy drogi – łącznika drogi powiatowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Jednocześnie w art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wskazano, że ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

W myśl art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Powiat, jak również utworzone przez niego jednostki organizacyjne, zobowiązany jest do działań m.in. w zakresie dróg publicznych.

Budowa dróg – w niniejszej sprawie realizacja drogi – łącznika drogi powiatowej – stanowi więc realizację celu publicznego, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te stanowią sferę działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja bowiem potrzeby zbiorowe wspólnoty samorządowej. A zatem inwestycja ta nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ponadto zauważyć należy, że z wniosku wynika, że wydatki na budowę drogi ponoszone były przez inny podmiot, tj. P, który otrzymywał z tego tytułu faktury. We wniosku wskazano „płatnikiem wszystkich faktur jest P”, jak również podatek naliczony „jest zawarty w fakturach zakupu w jednostce (P)”.

A zatem z uwagi na to, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wybudowana droga była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto wydatki ponoszone były przez odrębny – na gruncie podatku od towarów i usług – podmiot, Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – stwierdzić należy, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, w odniesieniu do podatku dotyczącego budowy drogi nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów dokonanych przez podatnika z wykonanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę drogi.

W świetle powyższego uzasadnienia wnioski płynące z powołanej przez Powiat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie (albowiem efekt wykonywanych inwestycji nie służy sprzedaży opodatkowanej) niezależnie nawet od faktu, że w dniu 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne, czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o UE, jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?

Z wyżej wskazanych względów stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.