INERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2012 r. (data wpływu 02.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej „B” powstałej mocą umowy z dnia 24 lutego 1994 roku. Jako wspólnik wniósł do spółki wkład w wysokości 50.000.000,- dawnych złotych polskich (po denominacji 5.000,- PLN). Zgodnie z paragrafem 4 umowy spółki cywilnej każdy wspólnik miał prawo do 1/3 zysków. Według takiego samego stosunku wspólnicy odpowiadali za straty spółki. W marcu 2012 roku podatnik wystąpił ze spółki. W chwili wystąpienia ze spółki wartość majątku spółki po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników wynosiła 2.835.000,00 zł (dwa miliony osiemset trzydzieści pięć tysięcy). Wartość majątku w części przypadającej na wnioskodawcę, jako wspólnika wyniosła 945.000,00 zł (dziewięćset czterdzieści pięć tysięcy).

Podatnik, jako wspólnik spółki cywilnej na bieżąco regulował wszelkie zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przypadającym na niego zyskiem wynikającym z dokumentacji finansowej spółki. Dokumentacja finansowa spółki umożliwia ustalenie dochodu wspólnika, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega spłata Udziałów w majątku spółki cywilnej tj. określona w pieniądzu wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadająca stosunkowi, w którym wnioskodawca, jako występujący wspólnik uczestniczył w zyskach, pochodząca z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej oraz rocznego rozliczenia podatku za poprzedzające wystąpienie ze spółki lata podatkowe...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art . 8 ust . 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziałów w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z kolei w myśl art . 8 ust . 1 ww. ustawy wyrażającego podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych tj. zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art . 21, 52, 52a, I 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Innymi słowy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w szczególnych przypadkach przewidzianych w ustawie przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto, z treści powołanego art . 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości w zakresie podatku dochodowego, podatnikiem tegoż podatku jest wspólnik, który uwzględnia w rozliczeniu podatku dochodowego przychody oraz koszty ich uzyskania generowane przez spółkę cywilną w proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zysk spółki jest niczym innym jak wcześniej wypracowanym dochodem spółki, który sukcesywnie był opodatkowywany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów. Przedmiotem regulacji art. 8 ww. ustawy jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródeł przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródeł przychodów. Ustawodawca postanowił, że dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

W ocenie wnioskodawcy istotnym dla rozpatrzenia powyższej sprawy jest jej analiza w kontekście regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny odnoszących się do spółki cywilnej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie między innymi w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Łd 642/09. Otóż zdaniem WSA należy zwrócić uwagę na szczególny status prawny spółki cywilnej oraz majątku takiej spółki. Majątek spółki cywilnej obejmuje: 1) wkład wspólników (dotyczy to własności rzeczy i praw) oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, które mogą przyjąć formę środków trwałych, zapasów oraz zgromadzonych pieniędzy.

Rodzaj wniesionego wkładu oraz sposób jego wniesienia do spółki wpływa na sposób rozliczenia ze spółką w momencie wystąpienia ze spółki. W zakresie tym zastosowanie znajduje art . 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Wynika z niego, że występującemu wspólnikowi zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu: 1) wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia; nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika, 2) część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Z komentarza do Kodeksu cywilnego wynika, że wypłatę w pieniądzu wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającą stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, należy utożsamiać z wypłatą udziału w zysku ustępującemu wspólnikowi. Czynność wypłaty udziału w zysku bieżącym czy też z lat ubiegłych nie rodzi skutków podatkowych to znaczy, iż należności stanowiące wypłatę z zysku nie stanowią przychodu dla celów podatkowych. Przyjęcie odmiennego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie tych samych kwot - raz na etapie ustalania zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki, a następnie w momencie wypłaty zysku.

Ponadto kwalifikacja wartości zwróconych wkładów do przychodów z działalności gospodarczej występującego ze spółki wspólnika nie oznacza jeszcze konieczności ich opodatkowania. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna (spółka nie mająca osobowości prawnej, lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami. Tym samym, gdy wypłacona kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik występujący uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby do ponownego opodatkowania tych samych kwot, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym zobowiązanie występującego wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej, nie można, więc mówić, o jakim kolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłaty tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością. W ocenie wnioskodawcy w przypadku tym znajduje zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie administracyjnym - w szczególności w wyrokach:

WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 r. I SA/Bs 557/08; WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007-l SA/Ke 72/07, NSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1283/08; NSA w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. II FSK 800/10, WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. III SA/Wa 265/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „K.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki cywilnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca w 2012 r. wystąpił ze spółki cywilnej to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie w art. 14 ust. 3 ww. ustawy, dodany został pkt 11, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji, gdy wartość wypłaconego udziału kapitałowego w majątku spółki cywilnej nie przekroczy środków pozostawionych w spółce, a już opodatkowanych, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wyżej wskazano, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie stanowi podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu.

Z kolei dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, wydając niniejszą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, odniósł się jedynie do wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy skutków podatkowych zwrotu majątku wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje, bowiem badania (dokonywania) wyliczeń rachunkowych w zakresie określenia wysokości dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.