INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na krajową musztardę gotową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na krajową musztardę gotową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czołowym dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej Spółka stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT...
2. Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

1. Zdaniem Spółki nie można w przypadku ustalania stawki VAT właściwej dla dostaw krajowej musztardy gotowej pominąć okoliczności, że wszystkie inne produkty klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU podlegają stawce VAT 8%. Wynika to przede wszystkim ze wspólnotowych przepisów wyznaczających uprawnienia państw członkowskich do obejmowania produktów stawkami obniżonymi VAT.
   
   

Celem harmonizacji europejskiej w obszarze VAT było wprowadzenie powszechnego podatku od wartości dodanej sprzyjającego rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT). Cel ten stanowi jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o VAT.

Z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w Załączniku III do Dyrektywy VAT. W Załączniku III w pkt 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, państwa członkowskie wprowadzając dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

2. Wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte stawką obniżoną VAT nie może jednak w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT. Chodzi tu przede wszystkim o zasadę neutralności VAT. Wymaga ona równego traktowania pod względem opodatkowania VAT produktów i usług podobnych / konkurencyjnych. Zasada ta zobowiązuje więc państwa członkowskie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję między produktami podobnymi. Oznacza to, że zakazane jest wprowadzanie mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych - najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzenie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród zakresu produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).
   
   

Spółka podkreśla, że opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów.

Na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), m.in.:

• w wyroku z 11 października 2001 r. C-267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de l`enregistrement et des Romains, w którym Trybunał uznał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane są podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi;

• w wyroku z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie w świetle VAT podobnych towarów i świadczenia usług pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Trybunał podkreślił również, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT
  
  

Doniosłość zasady neutralności fiskalnej była również podkreślana przez polskie sądy administracyjne:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 października 2009 r. (I SA/Gd 592/09) stwierdził, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

• Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 211/09) powołując się na zasadę neutralności fiskalnej uznał za naruszenie przepisów interpretację prowadzącą do odmiennego traktowania na gruncie VAT dentystów i techników dentystycznych świadczących usługi w ramach innych form prawnych.

• NSA w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym wyrobów z kodu 10.71.12 PKWIU wskazał, że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny”. Podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (...)”.

• Podobnie w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12), również dotyczącym produktów zaliczanych do kodu 10.72.12.0 PKWiU, NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.
  
  

Stanowisko prezentowane przez polskie sądy administracyjne aprobuje również Ministerstwo Finansów - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) - odwołując się do orzecznictwa TSUE - wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.”

Tam, gdzie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania, stojące w sprzeczności z nią przepisy krajowe sprzeczne z przepisami wspólnotowymi powinny być przez organy podatkowe pomijane na rzecz bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Spółka zwraca również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.84.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 11o Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

3. Pojęcie „podobieństwa towarów”, które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśla, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:
   1. dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);
   2. domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);
   3. przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);
   4. jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).
   
   
   
4. Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki za produkty podobne i tym samym konkurencyjne względem musztardy gotowej (której dostawy spółka opodatkowuje podstawową stawką VAT) należy uznać inne produkty zaliczane do kategorii tzw. przypraw mokrych (sosów zimnych) takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy (m.in. sosy musztardowe) i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT.
   
   

Zastosowanie wszystkich wymienionych produktów jest analogiczne: wzmacniają i podkreślają one smak potraw, przede wszystkim mięs, wędlin, serów, używane są do dipów, dressingów czy popularnych sałatek, a także jako dodatek do kanapek i dań typu fast-food. Przy tym nie jest istotne, że nie są to produkty identyczne. Produkty takie jak musztarda gotowa i sos musztardowy są w praktyce bardzo zbliżone (również z punktu widzenia składu tych produktów).

Dla naruszenia zasady neutralności wystarczy, że stwierdzi się odmienne traktowanie dwóch produktów stosowanych w sposób podobny, zastępowalnych. Podobieństwo to należy oceniać z perspektywy przeciętnego konsumenta. Oczywiście może zdarzyć się, że konkretny konsument ma takie upodobania smakowe, że wybiera keczup a nie musztardę, bądź wybiera sos chrzanowy a nie musztardę chrzanową. Jednak dla dużej części konsumentów produkty - w szczególności takie jak np. musztarda i sos musztardowy - są zastępowalne. W sprzedaży detalicznej są one oferowane zazwyczaj na tej samej półce sklepowej, w punktach gastronomicznych natomiast produkty te są oferowane równolegle do wyboru (keczup, musztarda i sosy np. do hot doga, zapiekanek czy do kiełbasek). Sprzedawane są zastępczo w tej samej cenie, często konsumenci je nawet mieszają ze sobą. Dla konsumenta ewidentnie nie występuje różnica pomiędzy nimi w kontekście ich zastosowania.

Wysokość stawki VAT ma charakter cenotwórczy dla konsumenta. Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w przypadku musztardy, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być elementem, za pomocą którego w przypadku keczupu czy sosu musztardowego podatnik VAT jest w stanie osiągnąć przewagę konkurencyjną nad naturalnym rywalem rynkowym jakim jest musztarda.

W tym kontekście Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że stawka VAT obniżona jest, jak z resztą trafnie zwracają na to uwagę organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, odstępstwem od reguły ogólnej, którą jest stosowanie stawki podstawowej. Stawka obniżona jest poważną preferencją rynkową - w szczególności, gdy różnica sięga 15 punktów procentowych. W tej sytuacji przepisy dotyczące wyznaczania zakresu stosowania tej stawki muszą być stosowane ściśle, z największą ostrożnością i rozwagą. Tworzenie wyłomów w zakresie opodatkowania określoną stawką VAT jednolitego bloku produktów o tym samym zastosowaniu jest zaprzeczeniem zachowania swobodnej konkurencji na rynku.

Podsumowując, w przypadku pytania 1, zdaniem Spółki określając jaka stawka VAT jest właściwa dla opodatkowania dostaw krajowych musztardy gotowej, nie sposób ominąć okoliczności, że wszystkie inne konkurencyjne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% VAT. Zachowanie zasady neutralności wymaga zatem, aby niezależnie od brzmienia jakichkolwiek regulacji krajowych, w przypadku dostaw krajowych produktu, jakim jest musztarda gotowa, stosować stawkę taką samą, jak stawka dla innych sosów.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do dostaw musztardy gotowej Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych (wskazanych wyżej argumentów dotyczących opodatkowania produktów podobnych/ konkurencyjnych).

Sprzedawane przez Spółkę musztardy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej PKWiU) należą do grupowania PKWiU 10.84.12.0 obejmującego Sosy; mieszanki przypraw; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług, do dostaw których na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się stawkę w wysokości 8%, w poz. 41 wskazany został symbol ex PKWiU 10.84.12.0 z następującym opisem: Sosy; mieszanki przypraw; mąką i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej.

Zdaniem Spółki, opis do poz. 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród określonej grupy tzw. przypraw mokrych, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT, wyłączył musztardę gotową. Jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają zatem na różnicowanie produktów zaliczanych do sosów mieszczących się w kodzie 10.84.12.0 PKWiU pod względem stosowania do ich dostaw stawek obniżonych. Stąd zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie.

Zatem stawka VAT właściwa dla dostawy musztardy gotowej jest taka sama, jak ta, którą objęto dostawy pozostałych produktów z PKWiU 10.84.12 (tj. 8% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czołowym dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej Spółka stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT a w konsekwencji jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że obecnie produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał na orzeczenia Trybunału dotyczące powyżej poruszanej kwestii tj. orzeczenia 103/88, 97/90, 62/00. Z powyższych orzeczeń wysunięto wniosek, iż przepisy dyrektywy są wystarczająco jasne i precyzyjne, że można ich stosować bezpośrednio.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie jest to art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Nawiązując do tez Spółki zawartych we wniosku, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995r. - w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

Zauważyć należy, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością towarów jest zasadne. Tut. organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie przedmiotowej sprawy. Ponadto większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług np. C-106/05, C-246/04, C-498/03, C-443/04 i 444/04. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem istotnym są wnioski płynące z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie definiowania pojęć podobieństwo, konkurencyjność względem siebie poszczególnych towarów lub usług.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary takie jak musztarda gotowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że ketchupem, czy majonezem można zastąpić musztardę i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice.

Mając na względzie zdecydowane i wyraziste cechy smakowe keczupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, iż powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. To, że musztarda gotowa w sprzedaży detalicznej oferowana jest zazwyczaj na tej samej półce sklepowej a w punktach gastronomicznych oferowana jest równolegle co ketchupy czy sosy do kanapek - nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług.

Z perspektywy konsumenta wybór produktu – keczup, majonez, sos czy musztarda gotowa, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Ich walory smakowe, czy też osobiste preferencje i zwyczaje wpływają w przeważającej części na wybór. Tak więc, wyżej wskazane argumenty mają wpływ na decyzję konsumenta.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów (klient preferujący musztardę nigdy nie zastąpi jej np. keczupem), jak i składniki służące do ich przygotowania.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

W załączniku Nr 3 do ustawy w pozycji 41 wymieniono „Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej” sklasyfikowane w PKWiU ex 10.84.12.0.

Mając na uwadze ww. zapis wynikający z poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla musztardy gotowej należy wskazać, iż sprzedaż produktu musztarda gotowa sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 został wyłączony z możliwości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż wskazanego produktu – musztardy gotowej (mimo, że mieszci się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0.) – opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.

Tym samym uznać należy, że określając stawkę VAT właściwą dla dostaw krajowej musztardy gotowej nie ma znaczenia, że wszystkie inne produkty sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.84.12 (sosy musztardowe) są opodatkowane obniżoną 8% stawka podatku od towarów i usług, gdyż ustawodawca w poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył możliwość stosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do musztardy gotowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.