INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (złożonym osobiście w dniu 11 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 4 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-631/13-3/JK4 (data nadania 5 grudnia 2013 r., data odbioru 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-631/13-3/JK4 (data nadania 5 grudnia 2013 r., data odbioru 9 grudnia 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (złożonym osobiście w dniu 11 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 września 2011 r. została zawarta aktem notarialnym umowa o odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego spółkę pod firmą W. Służebność przesyłu polega na korzystaniu z nieruchomości na działce w związku z przebiegającą przez nieruchomość infrastrukturą techniczną w postaci podziemnej linii kablowej 15kV, podziemnego kabla sterowniczego oraz wodociągów fi500 i fi800.

Z tytułu otrzymywanej służebności przesyłu W. poinformowała informacjami PIT-8C Urząd Skarbowy o otrzymywanym przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę, przychodzie z opisanego wyżej źródła.

Wnioskodawca wraz z małżonką od powyższego przychodu odprowadzają podatek dochodowy zgodnie z PIT-36. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że grunt, na którym została ustanowiona służebność przesyłu wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, a poprzez określenie „przychód za ustanowienie służebności przesyłu” zgodnie z aktem notarialnym należy rozumieć wynagrodzenie za ustanowioną służebność przesyłu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 K.c.), jak i służebności przesyłu (art. 305 K.c.) podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 K.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.). Zarówno doktryna (np. Sędzia SN Gerard Bieniek - Rzeczpospolita z dnia 25 września 2008 r.), jak i ustawodawca (art. 305 K.c.) uznali służebność przesyłu za służebność gruntową. Ustawodawca wiedząc o zapisie zwalniającym służebność gruntową, mógł skorzystać ze swojej autonomii i wprowadzić zapis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych o braku zwolnienia służebności przesyłu. Jednakże z powyższej możliwości własnej regulacji nie skorzystał, akceptując te same skutki prawno-podatkowe, jakie zapisał wcześniej dla służebności gruntowej jako takiej. Gdyby ustawodawca chciał wyodrębnić negatywnie konkretną służebność gruntową (służebność przesyłu), to wspomniana autonomia nie tylko go do tego upoważniała, ale i wprost zobowiązywała. Jeżeli więc uczynił tak dla ogólnego pojęcia zdarzenia cywilno-prawnego, jakim jest służebność gruntowa, a nie uczynił tego w stosunku do szczególnego zdarzenia (służebności przesyłu), będącego integralną częścią pojęcia ogólnego, to tym samym dokonaną uprzednio regulacją prawnopodatkową pojęcia ogólnego ustawodawca objął to pojęcie szczególne.

Dodatkowym i istotnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem zawartym we wniosku, jest bezsporna okoliczność złamania zasady równości podatników, w sytuacji faktycznej, identycznej z prawnego punktu widzenia podatnik wynagradzany za świadczenie służebności gruntowej ogólnej (art. 285-295 K.c.) jest zwolniony od podatku dochodowego, natomiast świadczący też gruntową służebność (przesyłu) podatnik, miałby być zwolnienia tego pozbawiony. W związku z powyższym byłoby to rażąco sprzeczne z jednolitym traktowaniem służebności gruntowych, zagwarantowanym przez art. 305 K.c. i zgodnym z argumentacją wywiedzioną wyżej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok II FSK 2131/11 z dnia 25 czerwca 2013 r. orzeczono że, odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 pkt a) u.p.d.o.f., należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy. Wynagrodzenie to stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo „z góry”) za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc „utracenie spodziewanych korzyści stanowiących” (obok „straty”) element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

W ww. wyroku Sąd podniósł, że zasadnicza kwestia, dotyczy zagadnienia czy przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do „służebności gruntowych” ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie, czy odnosi się (także) do „służebności przesyłu” ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych. Sąd nie podzielił poglądu Ministerstwa Finansów, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. należy się ograniczyć wyłącznie do jego wykładni językowej. Sąd zauważył, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Ustanowienie nowego rodzaju służebności wychodziło na przeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą juz zapoczątkowaną uchwalą SN z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu oznacza, w ocenie Sądu, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest juz możliwe ustanowienie służebności gruntowej, lecz jedynie służebności przesyłu. Definicja tej służebności zawarta jest w art. 305¹ K.c., a jej istotę stanowi ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Zdaniem Sądu zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci) nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji powyższego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem „martwym”. Nie można bowiem bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c. sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy, zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, ze zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty. Nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Sąd zauważył, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę, który rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia na „inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej.” Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt. a)), dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, ponieważ praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż istniejący zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i w ocenie Sądu, wymaga dokonania zmian redakcyjnych. Sąd uznał także, że nazwanie w art. 305² § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, „wynagrodzeniem”, a nie „odszkodowaniem”, nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą Ministerstwo Finansów zaskarżyło tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię konsekwencją, której jest przyjęcie przez Sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie obejmuje również wynagrodzenie należne właścicielowi nieruchomości z tytułu odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, budowa słupa i linii energetycznej, całodobowy dostęp, w rozumieniu art. 305¹ K.c.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem nie znajduje potwierdzenia podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy. Zdaniem WSA w Warszawie zastąpienie służebności gruntowej służebnością przesyłu nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Przeciwnego zdania był natomiast wnoszący skargę kasacyjną, w ocenie którego warunkiem zwolnienia wypłaconego wynagrodzenia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jest to, aby prawo do tego świadczenia wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, a nie z tytułu służebności przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, aprobując zarazem w pełni pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 K.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz. 731).

Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt lI FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305⁴ K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.do.f. Zdaniem Sądu, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez Ministerstwo Finansów przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 K.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: „w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których nowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca wraz z małżonką wnosi o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f z tytułu otrzymywanej służebności przesyłu od W.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 powołanej powyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Należy podkreślić, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe wskazuje, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Wskazuje na to również układ przestrzenny K.c., tj. dział III Księgi drugiej. K.c. został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 września 2011 r. została zawarta aktem notarialnym umowa o odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa W. w związku z przebiegającą przez nieruchomość infrastrukturą techniczną w postaci podziemnej linii kablowej 15kV, podziemnego kabla sterowniczego oraz wodociągów fi500 i fi800. Z tytułu otrzymywanej służebności przesyłu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Oznacza to, że kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawca otrzymuje z tytułu zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni Pana małżonki. Interpretacja zapewnia zatem ochronę o jakiej mowa w art. 14k i nast. Ordynacji wyłącznie Wnioskodawcy, a nie małżonce Wnioskodawcy.

W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez małżonkę, winna ona złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uiścić odpowiednia opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.