Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1382/13-2/MM
z 12 lutego 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania gminnej jednostki budżetowej za odrębnego podatnika podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania gminnej jednostki budżetowej za odrębnego podatnika podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca, Gmina, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) dalej u.s.g. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy posiada osobowość prawną. Gmina jest zobowiązana realizować zadania własne, które określone są w art. 7 u.s.g. oraz w przepisach szczególnych. Zadania te obejmują między innymi budowę wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W celu realizacji zadań ustawowych, Gmina z dniem 8 listopada 2007 r. rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków, finansowaną w części ze środków własnych, a w pozostałej z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego. Inwestycję ukończono 30 listopada 2010 r. Gmina, będąca podatnikiem VAT zwolnionym ze względu na poziom sprzedaży (na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), nie korzystała z prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT, który odbiera prawo do zwrotu lub obniżenia podatku VAT w takich przypadkach. Gmina dotychczas w żadnym z poprzedzających lat nie przekroczyła limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności, które przede wszystkim wykonuje Gmina to wynajem nieruchomości, sklasyfikowane w PKWiU kodem 68.20.12.0.
Jednocześnie do realizacji zadań, z zakresu zaopatrzenia ludności w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina powołała uchwałą Rady Gminy jednostkę budżetową – Gminną Jednostkę Usług Komunalnych (dalej: GJUK). Jest to podmiot nieposiadający osobowości prawnej, który swoją działalność prowadzi w oparciu o mienie komunalne przekazane jej przez Gminę. Powodem utworzenia GJUK są specjalne zadania, które realizuje oraz zupełnie inna specyfika i inny charakter wykonywanych czynności od tych, które wykonuje Gmina. Prowadzona księgowość, system informatyczno – księgowy są również odrębne. Jednostka dysponuje innymi niż Gmina (Urząd) numerami rachunków bankowych. GJUK jest od 1 lipca 2004 r. czynnym podatnikiem VAT, rozlicza się co miesiąc składając deklarację do Urzędu Skarbowego. Posiada odrębny od Gminy nr NIP i Regon. Czynności wykonywane przez GJUK to przede wszystkim usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, które są sklasyfikowane kodem PKWiU 37.00.11.0. Gmina z kolei również posiada odrębny numer NIP, nie składała i nie składa deklaracji VAT-7.
Inwestycja budowy oczyszczalni była realizowana przez Gminę. To na nią były wystawione wszystkie dokumenty z tym związane (faktury, rachunki). Po zakończeniu inwestycji 31 grudnia 2010 r. oczyszczalnia została przekazana Gminnej Jednostce Usług Komunalnych. W opinii Wnioskodawcy, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika VAT, ale jednocześnie podlega zwolnieniu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skoro Gmina spełnia warunki do objęcia zwolnieniem i ma status podatnika VAT zwolnionego, to nie ma prawa do odliczania podatku VAT i tego podatku nie odlicza i nie odliczała. Jednostka budżetowa natomiast została zarejestrowana jako podatnik VAT i uzyskała odrębny od Gminy NIP, którym posługuje się dla celów rozliczania VAT, co miesiąc składa deklaracje VAT, w których rozlicza podatek.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowy jest sposób postępowania Gminy, kiedy to Gminna Jednostka Usług Komunalnych działająca w formie jednostki budżetowej jest dla celów podatku VAT zarejestrowana jako odrębny podmiot?
- Czy słusznie twierdzi Wnioskodawca, że będąc podatnikiem VAT zwolnionym, na podstawie art. 113 ust. 1, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni?
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Gmina posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ust. 1 u.s.g. Gmina jest więc podatnikiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże Gmina ma także prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Z kolei samorządowa jednostka budżetowa (GJUK) jest podatnikiem VAT (w tym wypadku czynnym) w oparciu o ten sam art. 15 ust. 1, który podatnika definiuje także jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. GJUK jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go Gminy pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Ustawa o finansach publicznych wyraźnie oddziela jednostki samorządu terytorialnego (a więc także gminy) od jednostek budżetowych. Jednostka budżetowa w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego działa niezależnie i na własny rachunek. W związku z tym należy stwierdzić, że jednostki budżetowe są na gruncie podatku VAT odrębne od jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie ustawy o VAT z tytułu czynności wykonywanych przez GJUK podatnikiem nie powinna być Gmina. Nie powinna ona wykazywać tych czynności we własnych deklaracjach VAT-7, ani wyrejestrować GJUK jako odrębnego od Gminy podatnika. Takie stanowisko jest zgodne z zacytowanymi przepisami prawa. Przyjęcie innego od zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska oznaczałoby, ze mielibyśmy do czynienia z jednym podatnikiem na gruncie tylko jednej ustawy o VAT, zaś na gruncie wszystkich innych przepisów prawa mielibyśmy do czynienia z odrębnymi jednostkami.
Jeżeli przyjmiemy, że Gmina i jej jednostki budżetowe powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako odrębni podatnicy, to z uwagi na fakt, że Gmina korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie może odliczać ani wykazywać podatku VAT do zwrotu. Zatem odliczenie podatku VAT od zakupów towarów i usług dokonanych w związku z budową oczyszczalni jest niemożliwe ze względu na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie tut. Organ podatkowy wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r., ponieważ wskazany wniosek wpłynął w dniu 23 grudnia 2013 r., a Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.
Ad. 1
Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.
Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy o VAT).
Z powyższych przepisów wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych, chyba że korzysta ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z podatku VAT.
Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, nie tylko osobie fizycznej czy prawnej, lecz również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.
Potwierdzeniem odrębności podmiotowej Gminy i jej jednostki budżetowej jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:
- jednostkami budżetowymi,
- samorządowymi zakładami budżetowymi,
- jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi
- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina w celu realizacji zadań, z zakresu zaopatrzenia ludności w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, powołała uchwałą Rady Gminy jednostkę budżetową - Gminną Jednostkę Usług Komunalnych (GJUK). Jest to podmiot nieposiadający osobowości prawnej, który swoją działalność prowadzi w oparciu o mienie komunalne przekazane jej przez Gminę. Powodem utworzenia GJUK są specjalne zadania, które realizuje oraz zupełnie inna specyfika i inny charakter wykonywanych czynności od tych, które wykonuje Gmina. Prowadzona księgowość, system informatyczno - księgowy są również odrębne. Jednostka dysponuje innymi niż Gmina numerami rachunków bankowych. GJUK jest od 1 lipca 2004 r. czynnym podatnikiem VAT, rozlicza się co miesiąc składając deklarację do Urzędu Skarbowego. Posiada również odrębny od Gminy nr NIP i Regon. Czynności wykonywane przez GJUK to przede wszystkim usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina z kolei również posiada odrębny numer NIP, nie składała i nie składa deklaracji VAT-7.
W niniejszych okolicznościach Gmina wykonuje czynności w swoim własnym imieniu i nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostki budżetowej. Powołana przez Gminę Gminna Jednostka Usług Komunalnych (GJUK), która nie ma osobowości prawnej prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiot ten ma odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową (GJUK) należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.
Z uwagi zatem na przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo, traktując gminną jednostkę budżetową (GJUK) jako odrębnego podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą we własnym zakresie.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 2
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Według art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:
- odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz
- towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina w celu realizacji zadań ustawowych w roku 2007 rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie oczyszczalni ścieków. Faktury i rachunki związane z budową oczyszczalni były wystawiane na Gminę. Inwestycję ukończono w roku 2010. Wnioskodawca w żadnym z poprzedzających lat nie przekroczył limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, gdyż Gmina nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie wykonuje czynności opodatkowanych, z którymi wydatki związane z budową oczyszczalni byłyby związane. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.