Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1334/13-2/MM
z 14 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należą do zadań własnych gminy.

Jednostką organizacyjną Gminy jest Gminny Zakład Komunalny – jednostka budżetowa, do zadań której, zgodnie ze statutem należy m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków, ujętych w ewidencji mienia komunalnego. Gminny Zakład Komunalny wystawia faktury za dostawę wody i odbiór ścieków, z własnym numerem NIP, a dochody zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych odprowadza na rachunek budżetu Gminy. Gminny Zakład Komunalny od opodatkowanej sprzedaży m.in. za dostawę wody i odprowadzanie ścieków rozlicza naliczony i należny podatek VAT składając miesięczne deklaracje w Urzędzie Skarbowym. Gmina natomiast jest płatnikiem podatku VAT i składa deklarację miesięczną z NIP Gminy.

Gmina w ramach zadań własnych realizuje od 2012 r. projekt pn. „Uporządkowanie gospodarki ściekowej w zlewni jezior” współfinansowany ze środków UE, przedmiotem którego jest budowa kanalizacji sanitarnej wraz z budową oczyszczalni ścieków oraz modernizacja stacji uzdatniania wody. Zakończenie projektu planowane jest w IV kwartale 2014 r.

Na gminę jako beneficjenta projektu wystawiane są faktury przez wykonawcę inwestycji (po stronie gminy jest podatek VAT naliczony), natomiast opodatkowana sprzedaż (podatek VAT należny w fakturach za opłaty za odprowadzenie ścieków) występują po stronie Gminnego Zakładu Komunalnego.

W związku z prowadzeniem sprzedaży tj. wystawianiem faktur za wodę i ścieki przez gminną jednostkę budżetową Gmina nie prowadziła i nie planowała prowadzenia sprzedaży opodatkowanej usług, realizowanej w oparciu o powstałą w ramach projektu infrastrukturę, gdyż do tego celu powołała w 2008 r. jednostkę budżetową Gminny Zakład Komunalny.

Zgodnie z indywidualną interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Gminy IPPP1/443-1385/08-2/AW z dnia 25 sierpnia 2008 roku, w przypadku, gdy faktury za wodę i ścieki są wystawiane przez gminną jednostkę budżetową jako odrębnego podatnika (z jej numerem NIP) Gmina „nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizowania przedmiotowej Inwestycji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i powyższą interpretacją, Gmina nie występowała o zwrot podatku VAT.

Aktualnie Gmina, zgodnie z komunikatem Jednostki Wdrażania Programów Unijnych z dnia 30 października 2013 r. zobligowana jest „przeprowadzić analizę spełnienia przesłanek dotyczących odzyskiwania VAT-u określonych w ustawie od podatku od towarów i usług, w szczególności w kontekście art. 86 ww. ustawy, a więc określenia związku dokonywanych zakupów w ramach ww. projektu z czynnościami realizowanymi przez organ JST, a nie wyłącznie przez daną jednostkę budżetową, oraz ewentualnego określenia wysokości zwrotu części dofinansowania w wysokości odpowiadającej wartości podatku VAT, który może być odzyskany z budżetu krajowego”.

Ponadto dnia 24 czerwca 2013 roku zapadła uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dotychczas brak jest zapowiadanej przez Ministra Finansów koncepcji realizacji w praktyce ww. uchwały NSA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy poprawnym jest, że faktury za usługi w zakresie sprzedaży wody i ścieków wystawiane są przez gminną jednostkę budżetową jako odrębnego podatnika VAT, a nie przez Gminę?
2. Czy w przypadku wystawiania faktur przez gminną jednostkę budżetową Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją czy też jest brak związku zakupu towarów i usług dotyczących realizowanego projektu z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?
3. Czy w przypadku konieczności wystawiania faktur za usługi w zakresie sprzedaży wody i ścieków przez Gminę, Gmina ma możliwość odzyskania podatku VAT w związku z inwestycją realizowaną od 2012 roku?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Gminy obecnie poprawnym jest, że faktury w zakresie wody i ścieków wystawiane są przez gminną jednostkę budżetową tj. Gminny Zakład Komunalny. Gminna jednostka budżetowa posiada odrębny NIP i od opodatkowanej sprzedaży rozlicza naliczony i należny podatek VAT.
2. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z prowadzoną inwestycją „Uporządkowanie gospodarki ściekowej w zlewni jezior”, gdyż są to wydatki Gminy niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3. W przypadku konieczności wystawiania faktur ze sprzedaży wody i ścieków przez Gminę, Gmina będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizowaną wymienioną wyżej inwestycją, w tym za okres od początku realizowania Inwestycji.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (…) (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT).

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT. Zatem gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem powyższego jest treść § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
   
4. samorządowe zakłady budżetowe.
   
   

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina powołała Gminny Zakład Komunalny – jednostkę budżetową, do zadań której, zgodnie ze statutem należy m.in. utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków, ujętych w ewidencji mienia komunalnego. Gminny Zakład Komunalny wystawia faktury za dostawę wody i odbiór ścieków, z własnym numerem NIP, a dochody odprowadza na rachunek budżetu Gminy. Gminny Zakład Komunalny od opodatkowanej sprzedaży m.in. za dostawę wody i odprowadzanie ścieków rozlicza naliczony i należny podatek VAT składając miesięczne deklaracje podatkowe.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, że Gmina i jej zakład budżetowy – Gminny Zakład Komunalny – są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym zakresie. Zatem wykonywanie zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, tj. usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wykonuje we własnym zakresie Gminny Zakład Komunalny i to on jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że nie jest zobowiązany do wystawiania faktur w zakresie sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycja ta musi być związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina w ramach zadań własnych realizuje projekt pn. „Uporządkowanie gospodarki ściekowej w zlewni jezior” współfinansowany ze środków UE, przedmiotem którego jest budowa kanalizacji sanitarnej wraz z budową oczyszczalni ścieków oraz modernizacja stacji uzdatniania wody. Na Gminę jako beneficjenta projektu wystawiane są faktury przez wykonawcę inwestycji, natomiast opodatkowane świadczenie usług w zakresie odprowadzenia ścieków występuje po stronie Gminnego Zakładu Komunalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizowany projekt.

Jak wskazano wyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonania odliczenia, czyli sprzedażą generującą po stronie podatnika podatek należny. Analiza sprawy wskazuje, że związek taki nie występuje, ponieważ kanalizacja sanitarna, oczyszczalnia ścieków oraz modernizacja stacji uzdatniania wody, które powstaną w efekcie realizowanego projektu nie będzie służyła w jakimkolwiek zakresie czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Opodatkowana sprzedaż usług generująca podatek należny będzie występowała po stronie Gminnego Zakładu Komunalnego jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego należy stwierdzić, że Gminie, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że odpowiedzieć na trzecie z zadanych pytań stała się bezprzedmiotowa, ponieważ Gmina, jak wyżej wskazano, nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących wykonane usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.