INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi papiery wartościowe w postaci akcji notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W 2013 r. Wnioskodawczyni zbyła część akcji po cenie wyższej niż cena akcji w chwili otwarcia spadku, ale jednocześnie cena zbycia była niższa niż cena akcji po jakiej zakupił je spadkodawca.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu stawką 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z kolei art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 przewiduje, że: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych, papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), jest koszt zakupu akcji przez spadkodawcę, a zatem przy obliczaniu dochodu mam wziąć pod uwagę cenę zakupu akcji przez mojego ojca (spadkodawcę)...
2. Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f., jest wartość akcji w chwili nabycia spadku, a zatem przy obliczaniu dochodu mam wziąć pod uwagę cenę akcji w chwili otwarcia spadku...
3. Czy w zaistniałym stanie faktycznym powinno się przyjąć, że mam zerowy koszt uzyskania przychodu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu zbycia akcji powstał po Jej stronie przychód. Jeżeli przychód przewyższa koszty uzyskania przychodu wówczas dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19 % od uzyskanego dochodu. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, zgodnie z art. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., różnica ta jest stratą, ze źródła przychodów. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym bowiem cena akcji w chwili ich zbycia była niższa niż cena akcji po jakiej nabył ją spadkodawca.

Mając na względzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatek na nabycie akcji stanowi koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Oznacza to, że samo nabycie akcji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, lecz tworzy ono jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Z uprawnienia zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży akcji. Możliwość tę wywieźć należy z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, trzeba mieć na względzie ogólne zasady dotyczące dziedziczenia przewidziane w kodeksie cywilnym (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego w dniu 25 kwietnia 2009 r. prawa i obowiązki ojca przeszły na jego spadkobierców. Spadek obejmował również prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych. Zatem w drodze dziedziczenia przeszła na Wnioskodawczynię także cena zapłacona przez spadkodawcę za odziedziczone przez Wnioskodawczynię akcje.

Oznacza to, że jako spadkobierca, w przypadku zbycia odziedziczonych akcji jest uprawniona do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych akcji poniesionych przez spadkodawcę, gdyż jako spadkobierca nabywa to uprawnienie w drodze sukcesji podatkowej. Wprawdzie wskazuje się, że prawa majątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego przejmowane są zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez spadkobierców jeżeli powstają one za życia spadkodawcy. Jednakże, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 821/11) utrzymanym przez wyrok NSA z dnia 11 października 2013 r. (sygn. II FSK 2824/11), „prawo w postaci możliwości zaliczenia przez podatnika (spadkodawcę) do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży jednostek uczestnictwa wydatków poniesionych na ich nabycie nie jest ograniczone czasowo i nie wiąże się z koniecznością spełnienia innych warunków, a jedynie konkretyzuje się wraz ze sprzedażą jednostek uczestnictwa.” Identyczny wniosek należy wysnuć w odniesieniu do prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji wydatków poniesionych na nabycie tych akcji. W rezultacie prawo do pomniejszenia przychodu poniesionych przez spadkodawcę na nabycie akcji należy uznać za dziedziczne prawo majątkowe. Skoro prawo to podlega dziedziczeniu, zdarzenie je konkretyzujące, to znaczy zbycie akcji, nie musi wystąpić za życia spadkodawcy i może zostać zrealizowane przez jego spadkobierców. Taki też pogląd wyraził we wskazanym wyżej wyroku NSA, którego zdaniem „dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.” Wniosek ten jest w pełni aktualny w odniesieniu do zbycia akcji.

Należy podkreślić, że prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie także w innych wypowiedziach judykatury. Warto chociażby przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07: „Podmiotem, który uzyskał <...> przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f on podlega obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego.” Również w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07, sąd wyraził zbieżny pogląd. W wyroku tym sąd zauważył, że „ustawodawca w treści art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić sporną cenę. Otóż cenę zakupu obligacji skarbowych w rozpatrywanej sprawie poniosła spadkodawczyni skarżącej. Nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych, kto poniósł tą cenę zakupu”.

Wprawdzie zaistniałe stany faktyczne w przytoczonych orzeczeniach wykazują różnice względem stanu faktycznego prezentowanego przez Wnioskodawczynię, jednak przytaczane wnioski mają charakter ogólny i obejmują sytuację prezentowaną w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Celem podsumowania prezentowanego przez Wnioskodawczynię stanowiska warto jeszcze raz przywołać przytaczany wcześniej wyrok NSA 11 października 2013 r. (sygn. II FSK 2824/11) podkreślający znaczenie wykładni systemowej i celowościowej dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa. Zgodnie z nim, nie można ograniczać się do czysto językowej analizy zwrotu „poniesione koszty”, z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. Zwrócić należy również uwagę na konsekwencje do jakich prowadziłoby zaaprobowanie stanowiska zgodnie z którym spadkobierca nie może zaliczyć ceny nabycia akcji zapłaconej przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodu uzyskanych ze zbycia akcji przez spadkobiercę. Oznaczałoby to w rezultacie, że opodatkowaniu podlegałby przychód, co sprzeczne jest z ustawą. Ponadto, stanowiłoby to przejaw dyskryminacyjnego traktowania spadkobierców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

W świetle art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. akcje.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1, w związku z art. 17 ust. 2, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zdefiniowane zostało w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 1f określa sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś ust. 1g w przypadku zbycia akcji objętych w wyniku podziału spółek.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 w momencie dokonywania odpłatnego zbycia papierów wartościowych, za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, uważa się wydatki na objęcie lub nabycie tych papierów wartościowych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych zezwala zatem, aby koszty nabycia tych papierów wartościowych pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych.

W związku z powyższym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie sposobu nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych papierów (akcji), aby określić jakie wydatki Wnioskodawczyni poniosła na ich nabycie oraz w jakiej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po ojcu akcje, w dniu 25 kwietnia 2009 r. Natomiast w 2013 r. zbyła odpłatnie część przedmiotowych papierów wartościowych (akcji) po cenie wyższej niż cena akcji w chwili otwarcia spadku, ale jednocześnie cena zbycia była niższa niż cena akcji po jakiej zakupił je spadkodawca (ojciec).

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia papierów wartościowych (akcji) w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia, ponieważ nie zostają poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

W przypadku otrzymania spadku, spadkobierca obciążony może być jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku jest wyłącznie dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Tak więc, wolny od podatku dochodowego może być dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych (akcji) otrzymanych w drodze spadku jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 1b oraz ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy oraz w tym samy terminie wpłacić należny podatek wynikający z zeznania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość nabytych w drodze spadku ww. papierów wartościowych (akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 270 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy Organ nie może w oparciu o powołane wyroki potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.