INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 15 listopada 1990 r. do 31 maja 2011 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług gastronomicznych (restauracja). Opodatkowana była na zasadach ogólnych, prowadząc księgę przychodów i rozchodów. Działalność ta prowadzona była w lokalu stanowiącym własność gminy, na podstawie umowy najmu. Dodatkowo przez kilka lat niewielka powierzchnia przedmiotowego lokalu była podnajmowana.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni kupiła ww. lokal od gminy, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych. Wcześniej bowiem podjęła już decyzję o likwidacji działalności gospodarczej ze względu na jej nieopłacalność. Nabycie lokalu nie nastąpiło z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej, lecz z zamiarem jego odsprzedaży. Likwidacja działalności, jak to wskazała Wnioskodawczyni powyżej, nastąpiła w ciągu niespełna dwóch miesięcy od nabycia lokalu. W związku z nieujęciem lokalu w ewidencji środków trwałych nie dokonywała Ona odpisów amortyzacyjnych od jego wartości. Jego wartość nie została także w inny sposób ujęta w kosztach uzyskania przychodu (np. poprzez zaliczenie pełnej wartości do kosztów z datą nabycia).

Wnioskodawczyni sprzedała lokal w dniu 26 maja 2011 r. W okresie od daty nabycia do daty sprzedaży osiągała jeszcze w tym lokalu niewielkie przychody. Ich suma w tym okresie wyniosła około 3.000 zł. Takie właśnie obroty wskazują na nieopłacalność prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej sprzedaż lokalu należało uznać za przychód z działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż lokalu w stanie faktycznym opisanym powyżej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Sam fakt, że w lokalu w okresie poprzedzającym jego nabycie, a także w okresie kilku tygodni pomiędzy nabyciem a sprzedażą, prowadzona była działalność gospodarcza, nie przesądza bowiem o tym, że przychód z jego odpłatnego zbycia jest przychodem z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi;
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł;
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.
   
   

Tak więc przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż środków trwałych, a także (pkt 1 lit. b) ww. przepisu) składników o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, jednak lokal ten nie mógł być uznany za środek trwały ze względu na przewidywany (oraz faktyczny) okres użytkowania krótszy niż 1 rok (powyższe dotyczy także składników majątkowych, o których mowa w pkt 1 lit. b) ww. przepisu).

Ww. przepis nie ma zatem zastosowania z dwóch powodów; po pierwsze dotyczy on wyłącznie składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych, a w tym przypadku lokal w tej ewidencji nie był ujęty, po drugie zaś nie można nawet stwierdzić, że Wnioskodawczyni miała obowiązek jego ujęcia w tej ewidencji, a jedynie z tego obowiązku się nie wywiązała. Ze względu bowiem na nabycie lokalu w celu jego odsprzedaży i bardzo krótki przewidywany i faktyczny okres użytkowania do tej ewidencji, nie mógł on być w ogóle wpisany.

Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni, do opodatkowania transakcji zbycia lokalu zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni wskazała, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2682/11, w którym Sąd - odrzucając skargę kasacyjną Ministra Finansów - stwierdził (a sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości użytkowanej przez kilkanaście lat w działalności gospodarczej), że art. 14 ust. 2 pkt 1 nie ma do jej sprzedaży zastosowania. Skład orzekający orzekł m.in.: „Gwarancyjno-ochronna funkcja prawa podatkowego polega na tym, że nie może być ono interpretowane i przede wszystkim stosowane w sposób inny, aniżeli wynikający z jego dostępnej wszystkim adresatom tego prawa treści. Jeżeli zamiarem prawodawcy było uznanie zbycia składników majątku wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za źródło przychodu z działalności gospodarczej, to unormowane to zostało wyraźnie wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym (np.) o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tych powodów, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., wobec czego zasadne było, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, dokonanie analizy subsumcji przedstawionego przez zainteresowanego podatnika stanu faktycznego pod unormowanie art. 10 ust. l pkt 8 u.p.d.o.f.”

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, tym bardziej więc nie może być przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 zastosowany w Jej sprawie, skoro nie tylko nie wprowadziła Ona, ale nawet nie mogła zgodnie z przepisami wprowadzić lokalu do ewidencji środków trwałych, bo lokal ten nigdy nie był dla Niej środkiem trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Należy przy tym wskazać, że fakt, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, Wnioskodawczyni od 15 listopada 1990 r. do 31 maja 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą, głównie w zakresie usług gastronomicznych (restauracja). Opodatkowana była na zasadach ogólnych, prowadząc księgę przychodów i rozchodów. Działalność ta prowadzona była w lokalu stanowiącym własność gminy, na podstawie umowy najmu. Dodatkowo przez kilka lat niewielka powierzchnia przedmiotowego lokalu była podnajmowana. W dniu 14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni kupiła ww. lokal od gminy, nie wprowadzając go do ewidencji środków trwałych. Wcześniej bowiem podjęła już decyzję o likwidacji działalności gospodarczej ze względu na jej nieopłacalność. Nabycie lokalu nie nastąpiło z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej, lecz z zamiarem jego odsprzedaży. Likwidacja działalności, jak to wskazała Wnioskodawczyni powyżej, nastąpiła w ciągu niespełna dwóch miesięcy od nabycia lokalu. W związku z nieujęciem lokalu w ewidencji środków trwałych nie dokonywała Ona odpisów amortyzacyjnych od jego wartości. Jego wartość nie została także w inny sposób ujęta w kosztach uzyskania przychodu (np. poprzez zaliczenie pełnej wartości do kosztów z datą nabycia). Wnioskodawczyni sprzedała lokal w dniu 26 maja 2011 r. W okresie od daty nabycia do daty sprzedaży osiągała jeszcze w tym lokalu niewielkie przychody. Ich suma w tym okresie wyniosła około 3.000 zł. Takie właśnie obroty wskazywały na nieopłacalność prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 tej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednakże należy podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować sam podatnik w szczególności w sytuacji przekazania określonego składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla ww. klasyfikacji ma przeznaczenie określonego składnika majątku. Jeżeli podatnik zamierza w przyszłości sprzedać nabytą uprzednio nieruchomość i z takim zamiarem zostanie ona przekazana na potrzeby tej działalności, to winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości, tj. w dniu 14 kwietnia 2011 r., wiedziała, że nieruchomość ta zostanie sprzedana w tym samym roku. Ww. nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz nie została wprowadzona przez Nią do ewidencji środków trwałych. W dniu 26 maja 2011 r. dokonano Jej zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ww. nieruchomość winna stanowić towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasady i sposób ewidencjonowania oraz dokonywania wyceny m.in. towarów handlowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10. Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie „cena zakupu” oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia, „cena nabycia” stanowi cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować towary handlowe wg ceny ich zakupu. W przedmiotowej sprawie ceną zakupu przedmiotowej nieruchomości będzie cena określona w akcie notarialnym dokumentującym nabycie (zakup) tej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z przepisami zawartymi w § 19 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zapisów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem § 20 ust. 2 i 3 oraz § 30.

W myśl pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do ww. rozporządzenia, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Reasumując, przychód ze sprzedaży towaru handlowego, tj. przedmiotowego lokalu, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawczynię wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący przepisów prawa wydany zostały w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołany wyrok, nie jest wiążący dla tutejszego Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.