INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Centrum jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, będącym w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych.

Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom, Centrum podpisuje z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia roczne kontrakty medyczne - określające roczne maksymalne limity punktowe i wartościowe dla poszczególnych zakresów świadczeń odrębnie.

Centrum co miesiąc przekazuje do NFZ informację dot. wykazu wykonanych usług medycznych, która podlega w Funduszu weryfikacji.

Na podstawie informacji zwrotnej z Funduszu, Centrum wystawia fakturę, która jest podstawą dla wypłaty należnego Centrum wynagrodzenia.

Fundusz odmawia finansowania części wykonanych przez Centrum świadczeń medycznych dla osób ubezpieczonych, głównie z uwagi na fakt, że są to świadczenia, które nie mieszczą się w tzw. limicie określonym w umowach.

W kolejnych okresach rozliczeniowych świadczenia te mogą być uznane przez NFZ. W takiej sytuacji podpisywany jest aneks do umowy zwiększający limity określone w umowie, dający podstawę do wysłania do NFZ raportu statystycznego, który po weryfikacji przez Fundusz zostaje odesłany do Centrum wraz z "szablonem do wystawienia faktury", na podstawie którego wystawiana jest faktura. Zdarza się, że świadczenia ponadlimitowe nie są uznawane przez Fundusz i wówczas sprawa o ich zapłatę kierowana jest przez Centrum na drogę postępowania sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje przychód podatkowy z tyt. udzielania świadczeń ponad określony w umowie z NFZ limit...
2. Czy koszty związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych, które nie wygenerowały przychodu podatkowego w roku ich wykonania jak również w kolejnych latach należy uznać za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Centrum w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Koszty udzielania świadczeń zdrowotnych ponad limity określone w umowach, które nie mogą być powiązane bezpośrednio z przychodami w roku ich poniesienia należy uznać za koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d są potrącalne w roku ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
  
  - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślenia wymaga, iż momentu potrącalności kosztu nie należy utożsamiać z momentem jego poniesienia. Taki związek zachodzi jedynie w przypadku kosztów pośrednich, nie ma on natomiast zastosowania w przypadku kosztów bezpośrednich.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Tym samym, klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy również mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., Nr 217, z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Z normy tej wynika, iż w określonych sytuacjach na podmioty lecznicze nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych świadczeniobiorcom w warunkach przymusu ustawowego, lecz jednocześnie - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej należności, albowiem w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, Sąd Najwyższy uznał, iż „żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej” – w takiej sytuacji dochodzi bowiem do powstania roszczenia.

W kontekście powyższego, w sytuacji udzielenia świadczeń zdrowotnych w wyniku ustawowego obowiązku ich wykonania, momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, natomiast jego potrącenie (rozliczenie podatkowe) jest możliwe:

• z chwilą osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu – w odniesieniu do kosztów wykazujących bezpośredni związek z uzyskanym przychodem,
• w dacie jego poniesienia – w przypadku pozostałych kosztów wykazujących pośredni związek z uzyskiwanym przychodem,
  
  - gdyż o ile niektóre z ponoszonych przez Wnioskodawcę rodzajów kosztów z pewnością kwalifikują się do grupy kosztów pośrednich, a pewne koszty podlegają rozliczeniu w sposób ustawowo unormowany (wynagrodzenia personelu, amortyzacja środków trwałych), to pozostałe koszty mają bezpośrednią korelację z uzyskanym w następstwie udzielanego świadczenia zdrowotnego przychodem (np. leki ordynowane konkretnemu świadczeniobiorcy).

Stanowisko to zostało również potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 274/12, w którym wskazno, że „nie wszystkie koszty ponadlimitowych usług medycznych są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów. Niektóre z ponoszonych przez spółkę kosztów z pewnością kwalifikują się do kosztów pośrednich (np. amortyzacja środków trwałych), inne zaś do kosztów bezpośrednich (np. leki ordynowane świadczeniobiorcy). Koszty bezpośrednie będą potrącalne z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu, natomiast koszty pośrednie w dacie ich poniesienia.”

Z kolei w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych, nie będących wynikiem ich udzielenia w warunkach przymusu ustawowego na podstawie art. 15 ustawy o działalności leczniczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach z tytułu prowadzonej działalności, przyjąć należy, iż jako koszty związane z funkcjonowaniem jednostki ich ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ustawy.

Odnosząc się zatem do kosztów świadczeń ponadlimitowych, które nie wygenerowały przychodu podatkowego w roku ich wykonania jak i następnych latach, stanowisko Wnioskodawcy - uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.