INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zabezpieczenia przez Spółkę hipoteką zobowiązań kredytowych przejętych przez Spółkę córkę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zabezpieczenia przez Spółkę hipoteką zobowiązań kredytowych przejętych przez Spółkę córkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w branży chemicznej. Spółka wniosła do Y S.A. (dalej: Nabywca, Spółka córka) wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej Spółki stanowiącej Kompleks (…) (dalej: Kompleks XX, Jednostka Biznesowa) w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy. Kompleks XX stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego o sygnaturze (…).

Opisane powyżej wyodrębnienie przez Spółkę Jednostki Biznesowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wniesienie jej w drodze wkładu niepieniężnego do majątku Nabywcy jest istotnym elementem przeprowadzanej przez Spółkę restrukturyzacji. Jednym z jego zasadniczych celów wniesienia ww. aportu jest planowane w przyszłości zbycie części z nowo wyemitowanych akcji Nabywcy poza grupę kapitałową. Efektem projektu (o ile transakcja sprzedaży akcji dojdzie do skutku, co będzie uzależnione m.in. od oceny atrakcyjności Nabywcy w oczach potencjalnych inwestorów) jest pozyskanie dodatkowych środków finansowych dla Spółki.

Pozyskanie środków finansowych ma na celu umożliwienie Spółce spłaty części z istniejących zobowiązań oraz szeroko pojęty dalszy rozwój.

Niezależnie od powyższego, istotną oczekiwaną korzyścią związaną z wniesieniem Jednostki Biznesowej do majątku Nabywcy jest poprawa wskaźników finansowych Spółki, w szczególności poprawa wskaźników zadłużenia, wpływających na ocenę Spółki przez potencjalnych kredytodawców czy inwestorów.

W ramach wyodrębnienia Jednostki Biznesowej z majątku Spółki i wniesienia jej w drodze wkładu niepieniężnego do majątku Nabywcy, przeniesiona została na niego także część zobowiązań Spółki, ze względu na ścisły związek funkcjonalny przypisanych do zbywanej Jednostki Biznesowej. Zobowiązania te objęły m.in. zabezpieczone hipoteką zobowiązania z tytułu kredytów bankowych, w szczególności z tytułu:

• kredytu inwestycyjnego oraz
• wielocelowego limitu kredytowego (dalej LKW).
  
  

W związku z powyższym, Spółka oraz Nabywca podpisały z bankiem (…) S.A. (dalej: Bank) umowy trójstronne stanowiące aneksy do umów kredytowych zawartych uprzednio pomiędzy Spółką a Bankiem, zgodnie z którymi nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków z tytułu umów kredytowych na Nabywcę.

Jednakże, zgodnie z wymaganiami Banku, aby skutecznie przenieść zobowiązania kredytowe Spółki na Nabywcę, Spółka musiała pozostawić istniejące zabezpieczenie przedmiotowych umów kredytowych w postaci hipoteki na swoim majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w odniesieniu do opisanej relacji pomiędzy Spółką a Nabywcą, polegającej na zabezpieczeniu przez Spółkę hipoteką zobowiązań kredytowych przejętych przez Nabywcę, znajdują zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397))...

Zdaniem Wnioskodawcy, do zabezpieczenia zobowiązań kredytowych Nabywcy poprzez ustanowienie hipoteki na majątku Spółki, w sytuacji kiedy jest ono konsekwencją i warunkiem koniecznym dokonywanego przez Spółkę wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienia go aportem do Nabywcy, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Świadczenie na rzecz Nabywcy.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa restrukturyzacja została przeprowadzona w następstwie indywidualnej decyzji Spółki i w Jej interesie. To Spółka jest także podmiotem, który ma być beneficjentem korzyści wynikających z przeprowadzenia restrukturyzacji (opisanych także w stanie faktycznym). Co więcej, fakt zabezpieczenia wniesionych aportem do Nabywcy zobowiązań kredytowych hipoteką na majątku Spółki jest wynikiem decyzji banku, czyli podmiotu trzeciego, bez którego zgody przeprowadzenie restrukturyzacji nie byłoby w ogóle możliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, nie może w ogóle być mowy o jakimkolwiek świadczeniu z Jej strony na rzecz Nabywcy. Przede wszystkim, uzyskanie przez ten podmiot korzyści nie było celem restrukturyzacji. Nie można także uznać, że Nabywca uzyskał jakiekolwiek świadczenie, czy też korzyść w konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji.

Jeżeli w ogóle może być mowa o beneficjencie przedmiotowej hipoteki, jest nim właśnie Spółka lub ewentualnie Bank, a nie Nabywca. To bowiem właśnie Bank korzysta z dodatkowego bezpieczeństwa, jakie wynika z tego zabezpieczenia. Dla Spółki jest ono z kolei, jak już zaznaczono, warunkiem koniecznym dla przeprowadzenia restrukturyzacji. Nabywca z kolei jest niejako skazany na kredyt, nigdy realnie nim nie dysponował ani nie będzie miał takiej możliwości w przyszłości. Decyzje zarówno o zaciągnięciu zobowiązania kredytowego, jak i o jego przeznaczeniu oraz zabezpieczeniach zostały podjęte przez inne podmioty (Spółkę oraz Bank) i to przed wniesieniem aportu do Spółki.

W związku z powyższym, analizowana sytuacja nie jest analogiczna do „standardowego” zaciągnięcia kredytu przez podmiot, który z różnych względów musi starać się o jego zabezpieczenie (np. hipoteką). W takiej sytuacji, kredytobiorca uzyskuje w konsekwencji dodatkowe środki finansowe, które może przeznaczyć na planowane przez siebie przedsięwzięcia, które z kolei (zakładając racjonalną działalność takiego podmiotu) zasadniczo mają docelowo prowadzić do uzyskania przychodów bądź ograniczenia kosztów. Tym samym, w takim przypadku podmiot uzyskujący dodatkowe zabezpieczenie otrzymuje jednocześnie określoną korzyść w postaci możliwości zawarcia umowy kredytowej i uzyskania dostępu do dodatkowego finansowania działalności, które nie byłoby dostępne bez dodatkowego zabezpieczenia. Logicznym jest przyjęcie, że tego typu zabezpieczenie, umożliwiające uzyskanie dostępu do kredytu, stanowi konkretne świadczenie na rzecz kredytobiorcy.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym z kolei, powyższe korzyści nie są w żadnym momencie uzyskiwane przez Nabywcę. To Spółka uzyskała w przeszłości kredyty będące elementem aportu i wykorzystała je zgodnie z własnymi celami biznesowymi. To także Spółka byłaby zmuszona do spłaty tychże kredytów jeszcze przed dokonaniem restrukturyzacji, gdyby nie zgodziła się na ich zabezpieczenie w postaci hipoteki na własnym majątku. Alternatywnie, gdyby Spółka nie zdecydowała się na zachowanie na swoim majątku hipoteki zabezpieczającej zobowiązania kredytowe Nabywcy, procedura wydzielenia Jednostki Biznesowej nie doszłaby w ogóle do skutku. Nie ulega zatem wątpliwości, że także z tego punktu widzenia to Spółka jest beneficjentami korzyści wynikających z ustanowienia dodatkowej hipoteki.

Skoro zatem Nabywca nie uzyskuje w konsekwencji opisanego stanu faktycznego jakiegokolwiek świadczenia od Spółki, nie może jednocześnie być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisów o cenach transferowych. Przepisy te bowiem z założenia mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, w których dochodzi do określonego świadczenia między podmiotami powiązanymi i jest ono wykonywane na zasadach odbiegających od zwykłej praktyki rynkowej.

Należy także ponownie podkreślić, że podejmując decyzję o restrukturyzacji, Spółka kierowała się wyłącznie własnym interesem. W związku z powyższym, konsekwencje wynikające bezpośrednio z tej decyzji, w tym związane z nią ryzyka i koszty, powinny zasadniczo obciążać właśnie Spółkę. Wymóg ze strony Banku, aby zobowiązania wniesione do Nabywcy pozostały zabezpieczone hipoteką, był bezpośrednią przyczyną tych właśnie decyzji Spółki, która powinna tym samym ponieść także ich konsekwencje, tym bardziej biorąc pod uwagę fakt, że jest jednocześnie beneficjentem ewentualnych korzyści wynikających z restrukturyzacji.

Praktyczna możliwość zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od wcześniejszych argumentów, Spółka pragnie podkreślić, że zastosowanie przepisów o cenach transferowych do opisanego stanu faktycznego nie jest możliwe także ze względu na sam charakter restrukturyzacji przeprowadzonej przez Spółkę. Wynika to z faktu, że transakcje tego typu przeprowadzane są z natury wyłącznie między podmiotami powiązanymi, a tym samym nie jest możliwe ich porównanie z warunkami porównywalnych transakcji realizowanych między podmiotami niezależnymi, co jest z kolei warunkiem koniecznym dla zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym” bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei, w myśl przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Analiza treści przytoczonych powyżej przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż znajdują one zastosowanie tylko w przypadku łącznego zaistnienia trzech przesłanek, a mianowicie kiedy:

1. między stronami transakcji w okresie jej realizacji występują powiązania określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (w porównywalnej transakcji), oraz
3. w wyniku tego jeden z podmiotów nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.
   
   

Wypełnienie pierwszej z ww. przesłanek nie budzi w opisanym stanie faktycznym wątpliwości, w związku z czym nie wymaga ona dalszego komentarza. Sam fakt istnienia powiązania kapitałowego pomiędzy Spółką a Spółką córką nie stanowi jednak, jak już zaznaczono, wystarczającej przesłanki dla zastosowania przepisów o cenach transferowych w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji. Podkreślenia wymaga, iż art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyjątkowy i powinien być stosowany z dużą ostrożnością, wobec czego dopiero zaistnienie dwóch pozostałych przesłanek stanowi podstawę do zastosowania regulacji o cenach transferowych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Kr 1225/04) dotyczącym sprawy dotyczącej analogicznych przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż sam fakt istnienia powiązań między podmiotami krajowymi nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości szacowania dochodów na zasadach przewidzianych w art. 25 cyt. ustawy (zob. NSA z dnia 2003.01.08 sygn. akt III SA 1270/01). Dla możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest, aby nastąpiło przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami. Ustawodawca w wyżej wymienionym przepisie wskazuje jednoznacznie i wyczerpująco, jakie okoliczności uzasadniają uznanie, iż miało miejsce przerzucanie dochodów, co skutkuje możliwością ustalania dochodów w drodze szacowania. Dla oceny, czy miało miejsce przerzucanie dochodów w przypadku podmiotów powiązanych nakazuje odwołać się do podobnych modelowych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Chodzi zatem o wykazanie, iż nastąpiło ustalenie warunków na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych to jest takich, których warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegały od ogólnie stosowanych, ale były zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającymi się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zastosowanie regulacji przepisu art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji wymaga zbadania, czy poza wystąpieniem powiązania kapitałowego pomiędzy Spółką a Nabywcą spełnione zostały również pozostałe ze wskazanych powyżej warunków.

Zdaniem Spółki, nie sposób interpretować odmiennie treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w tym zakresie odwołuje się do warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że dopiero porównanie warunków transakcji z podmiotem powiązanym z warunkami transakcji porównywalnych, zawieranych przez podmioty niepowiązane, może być podstawą dla weryfikacji, czy podatnik zastosował warunki niezgodne z przepisami o cenach transferowych. Próba stosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez odniesienia do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane jest niezgodna zarówno z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, jak i z celem jego funkcjonowania (tj. nie może skutecznie prowadzić do identyfikacji przypadków, w których następuje naruszenie zasad stosowanych przez podmioty niepowiązane).

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 555/07, w którym wskazano, iż ciężar wykazania wszelkich przesłanek w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określonych, a także zachodzących, między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających, z zebranego materiału dowodowego.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 540/08, wskazał, że organy podatkowe (…) przede wszystkim winny wykazać, że (...) pomiędzy wymienionymi spółkami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, w wyniku których ten podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich mógłby oczekiwać.

Na fundamentalne znaczenie analizy transakcji zawieranych przez podmioty niezależne wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. I SA/Lu 735/08 stwierdził, że kwestią podstawową jest ustalenie także warunków mających służyć porównaniu, a więc obowiązujących między podmiotami niezależnymi, a następnie dokonanie ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak - to które z nich są lepsze.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 października 2005 r. sygn. I SA/Wr 959/04, w którym stwierdził m.in., iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że podatnik wykonuje świadczenia na warunkach „specjalnych” innych niż stosuje dla podmiotów niepowiązanych lub innych niż na porównywalne świadczenia stosują podmioty niezależne.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 grudnia 2006 r. sygn. I SA/Kr 1225/04, w którym stwierdził m.in., iż dla oceny, czy miało miejsce przerzucanie dochodów w przypadku podmiotów powiązanych nakazuje odwołać się do podobnych modelowych transakcji, zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Analiza przytoczonych powyżej wyroków prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem koniecznym dla zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest identyfikacja transakcji porównywalnych, realizowanych między podmiotami niezależnymi. Jedynie na podstawie danych dotyczących takich transakcji możliwe jest dokonanie weryfikacji, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące możliwość zastosowania tegoż przepisu. Należy także podkreślić, że określenie warunków stosowanych w porównywalnych transakcjach jest także warunkiem koniecznym dla zastosowania każdej z metod szacowania dochodów określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika z treści Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 z dnia 29 września 2009 r., dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie określa w szczególności zasady szacowania dochodów zgodnie z metodami wymienionymi w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidując w przypadku każdej z nich konieczność odwołania się do warunków, jakie stosują w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne. Akt ten określa także (rozdział 2 Rozporządzenia) rozbudowaną metodologię weryfikacji, czy dana transakcja może zostać uznana za porównywalną z transakcją między podmiotami powiązanymi. Powyższe potwierdza konieczność identyfikacji transakcji między podmiotami niezależnymi, rzeczywiście porównywalnych ze świadczeniami między podmiotami powiązanymi dla możliwości stosowania przepisów o cenach transferowych, czyli właśnie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już zaznaczono, restrukturyzacja o charakterze podobnym do przeprowadzonej przez Spółkę, z samej swojej natury może nastąpić wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi - w tym przypadku spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie ma możliwości wskazania choćby potencjalnie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Nie jest zatem także możliwe zastosowanie w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2. ceny odsprzedaży,
3. rozsądnej marży („koszt plus”).
   
   

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wniosła do Spółki córki wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej Spółki stanowiącej Kompleks (...) w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki córki. Kompleks ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej.

Opisane powyżej działania są istotnym elementem przeprowadzanej przez Spółkę restrukturyzacji. Jednym z jego zasadniczych celów jest planowane w przyszłości zbycie części z nowo wyemitowanych akcji Spółki córki poza grupę kapitałową. Efektem projektu jest pozyskanie dodatkowych środków finansowych dla Spółki.

Pozyskanie środków finansowych ma na celu umożliwienie Spółce spłaty części z istniejących zobowiązań oraz szeroko pojęty dalszy rozwój.

Niezależnie od powyższego, istotną oczekiwaną korzyścią związaną z wniesieniem Jednostki Biznesowej do majątku Spółki córki jest poprawa wskaźników finansowych Spółki, w szczególności poprawa wskaźników zadłużenia, wpływających na ocenę Spółki przez potencjalnych kredytodawców, czy inwestorów.

W ramach wyodrębnienia powyższego Kompleksu z majątku Spółki i wniesienia go w drodze wkładu niepieniężnego do majątku Spółki córki, przeniesiona została na nią także część zobowiązań Spółki, ze względu na ścisły związek funkcjonalny przypisanych do zbywanego Kompleksu. Zobowiązania te objęły m.in. zabezpieczone hipoteką zobowiązania z tytułu kredytów bankowych. W związku z powyższym, Spółka oraz Spółka córka podpisały z Bankiem umowy trójstronne stanowiące aneksy do umów kredytowych zawartych uprzednio pomiędzy Spółką a Bankiem, zgodnie z którymi nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków z tytułu umów kredytowych na Spółkę córkę.

Jednakże, zgodnie z wymaganiami Banku, aby skutecznie przenieść przedmiotowe zobowiązania kredytowe Spółki na Spółkę córkę, Spółka musiała pozostawić istniejące zabezpieczenie w postaci hipoteki na swoim majątku.

Wobec takiego opisu sprawy, podkreślić należy, iż cytowany wyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem ww. regulacji prawnej jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Przysługujące organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencje do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tym przepisie został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami umowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych między tymi podmiotami.

Organ podatkowy uprawniony jest bowiem do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem w sposób wskazany w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, iż „restrukturyzacja o charakterze podobnym do przeprowadzonej przez Spółkę, z samej swojej natury może nastąpić wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi - w tym przypadku spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie ma możliwości wskazania choćby potencjalnie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, iż użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym, ocena czy do zabezpieczenia przez Spółkę hipoteką zobowiązań kredytowych przejętych przez Spółkę córkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła od 1 stycznia 2006 r. przepisy działu IIa – Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (art. 20a Ordynacji podatkowej). Powyższe następuje w drodze wydanej – na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej – decyzji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie należy zatem uznać za nieprawidłowe. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, bowiem przedmiotowe zabezpieczenie przez Spółkę hipoteką zobowiązań kredytowych przejętych przez Spółkę córkę stanowi transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.