INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (zwana dalej Klubem) prowadzi klub sportowy, uczestniczący w rozgrywkach męskiej ekstraklasy koszykówki. Odnosząc się do stanu przyszłego, Klub zamierza pozyskać kilku nowych zawodników na sezon rozgrywkowy 2013-2014. Niektórzy z nich, jako polscy rezydenci prowadzący zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie Polski proponują zawarcie z Klubem jednej lub dwóch umów, w których odrębną płatnością objęto by: 1) świadczenie dla Klubu usług stricte sportowych, polegających na grze profesjonalnego koszykarza w rozgrywkach ligowych i pucharowych za wynagrodzeniem oraz 2) usługi zawodnika z tytułu wykorzystania jego wizerunku do świadczonych przez Klub usług reklamowych, marketingowych i promocyjnych.

Wizerunek zawodnika byłby wykorzystany w szczególności poprzez czynny udział w konferencjach prasowych, sesjach fotograficznych, imprezach, akcjach handlowych i charytatywnych, w nagraniach filmów i spotów promujących Klub. Działania te obejmowałyby także noszenie ubioru sportowego z logo Klubu, jego sponsorów i reklamodawców oraz umieszczania na sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowych firm, udział w programach radiowych i telewizyjnych oraz uczestnictwo w spotkaniach z sympatykami Klubu i młodzieżą szkolną.

Powyższe usługi „wizerunkowe” realizowane byłyby w ramach prowadzonej przez tegoż sportowca pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód z niej osiągany byłby opodatkowany podatkiem dochodowym wg 19 % liniowej stawki. Zawodnik ten, jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą - czynny podatnik podatku od towarów i usług deklaruje, że będzie wystawiał dla Klubu faktury za usługi reklamowe, marketingowe i promocyjne z naliczonym podatkiem VAT. Natomiast dla pozostałych przychodów zawodnika z uprawiania sportu, a więc z działalności wykonywanej osobiście, Klub byłby płatnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaprezentowanej sytuacji zdarzenia przyszłego Klub będzie płatnikiem zobowiązanym do obliczania, pobrania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych - wyłącznie z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla zawodnika osiągającego przychody z uprawiania sportu w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- dalej: updof), bez wypełniania obowiązków płatnika w zakresie świadczonych przez zawodnika pozostałych usług „wizerunkowych”...

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa bądź umowy zawarte pomiędzy zawodnikiem i Klubem dotyczyłyby wyodrębnienia dwóch źródeł przychodów. Przychody z uprawiania sportu, zaliczane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, tj. do działalności wykonywanej osobiście, opisanej w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, co nie pozwala na ich zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, przychody z uprawiania sportu, objęte umową byłyby opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, a płatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu byłby Klub, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast usługi dotyczące wykorzystania wizerunku zawodnika do celów reklamowych, marketingowych i promocyjnych objęte odrębną odpłatnością, nie zostały zaliczone w art. 10 ust. 1 i art. 13 updof do działalności wykonywanej osobiście i dlatego tego rodzaju przychody mogą podlegać opodatkowaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawodnika, stąd też z tego tytułu, nie ciążą na Klubie obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu stanowią zatem przychody z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy.

Z kolei, definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy.

W art. 5b ust. 1 ustawy, ustawodawca wskazuje także na przesłanki negatywne, powodujące, że dana działalność (generalnie mieszcząca się w zakresie działalności gospodarczej) nie będzie jednak uważana za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby więc daną działalność podatnika można było uznać za działalność gospodarczą albo za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej działalności można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, musi ona spełniać kumulatywnie pięć przesłanek, wynikających z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy, czyli powinna być:

1. działalnością zarobkową;
2. działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3. działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a ponadto
4. działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz
5. przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z pięciu powyżej wymienionych przesłanek kwalifikacji danego przychodu do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, ta ostatnia zawiera kryterium rozstrzygające, które przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej.

Jest więc zasadą, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

Tak więc jeśli jakiś przychód, osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy, to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że powyższa definicja działalności gospodarczej ma charakter autonomiczny i jest wiążąca w obszarze regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza też okoliczność czy podatnik posiada status przedsiębiorcy w rozumieniu odrębnych przepisów, np. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz czy dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt, iż art. 13 pkt 2 ustawy wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów z praw majątkowych zostały wymienione jedynie przykładowo, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw wprost w ustawie niewymienionych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Klub zamierza pozyskać kilku nowych zawodników na sezon rozgrywkowy 2013-2014. Niektórzy z nich, jako polscy rezydenci prowadzący zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą na terenie Polski proponują zawarcie z Klubem jednej lub dwóch umów, w których odrębną płatnością objęto by: 1) świadczenie dla Klubu usług stricte sportowych, polegających na grze profesjonalnego koszykarza w rozgrywkach ligowych i pucharowych za wynagrodzeniem oraz 2) usługi zawodnika z tytułu wykorzystania jego wizerunku do świadczonych przez Klub usług reklamowych, marketingowych i promocyjnych.

Wizerunek zawodnika byłby wykorzystany w szczególności poprzez czynny udział w konferencjach prasowych, sesjach fotograficznych, imprezach, akcjach handlowych i charytatywnych, w nagraniach filmów i spotów promujących Klub. Działania te obejmowałyby także noszenie ubioru sportowego z logo Klubu, jego sponsorów i reklamodawców oraz umieszczania na sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowych firm, udział w programach radiowych i telewizyjnych oraz uczestnictwo w spotkaniach z sympatykami Klubu i młodzieżą szkolną.

Powyższe usługi „wizerunkowe” realizowane byłyby w ramach prowadzonej przez tegoż sportowca pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód z niej osiągany byłby opodatkowany podatkiem dochodowym wg 19 % liniowej stawki.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2. plastyczne,
3. fotograficzne,
4. lutnicze,
5. wzornictwa przemysłowego,
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7. muzyczne i słowno-muzyczne,
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem utwór. Jest to niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od materialnego nośnika, na którym zazwyczaj jest utrwalane. Przepis art. 1 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, posługuje się syntetyczną definicją utworu w sposób generalny, określając konieczne cechy wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Wytwór niematerialny, aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu art. 1 ust. 1 ww. ustawy, powinien wykazać następujące cechy:

1. stanowić rezultat pracy człowieka - twórcy,
2. stanowić przejaw działalności twórczej, a więc uzewnętrzniony rezultat działania twórcy o charakterze kreacyjnym,
3. mieć indywidualny charakter.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna, co wynika z samej natury procesu twórczego. Nabycie praw autorskich przez twórcę następuje ex lege wraz ze stworzeniem utworu i jest rezultatem nie aktu prawnego, lecz aktu realnego, określonych czynności faktycznych, psychofizycznych.

Ochrona tego prawa przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Stwierdzić należy zatem, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyrażonego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Przepis ten ma zatem charakter szczególny, gdyż nie dotyczy ochrony autora lub utworu, lecz zawiera postanowienia w istocie ograniczające swobodę wypowiedzi twórczej, głównie ze względu na poszanowanie dóbr osobistych chronionych prawem powszechnym. Przy czym termin „wizerunek” w rozumieniu art. 81 oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób).

Należy też zauważyć, że zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej).

Niezależnie jednak od umowy, która będzie podstawą udostępnienia wizerunku, wynagrodzenie z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, należności z tytułu wykorzystania wizerunku stanowią dla zawodnika przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonujący wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu – jak również należności za świadczenie usług stricte sportowych stanowiących przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy - zobowiązany jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18%.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego powinien on wypełniać obowiązki płatnika wyłącznie przy wypłacie należności z tytułu uprawiania sportu (z tytuł tzw. „usług stricte sportowych”) należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje - w jego indywidualnej sprawie - pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.