INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 17 października 2013 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie importu, sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy leasingu. Bardzo często rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymaga uiszczenia wstępnej opłaty leasingowej (nazywanej również czynszem inicjalnym, czynszem zerowym). Przedmiotowe umowy leasingu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „Ustawy CIT") spełniają definicję tzw. leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17b tej ustawy. Natomiast w świetle ustawy o rachunkowości umowy te są definiowane jako umowy tzw. leasingu finansowego.

Umowa leasingu wskazuje, że wstępna opłata leasingowa jest płatna w momencie zawarcia umowy, i/lub podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotu leasingu.

Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że:

• opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych;
• co do zasady opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, przy czym zdarzają się wyjątkowe sytuacje, że jest to opłata za pewien niewielki okres czasu (ma charakter należności z tytułu używania pojazdu - np. okres pomiędzy datą rejestracji we właściwym organie rejestrowym, a ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingowa),
• w przypadku, gdy opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu - ma ona charakter należności związanej z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu, w szczególności, stanowi wynagrodzenie dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia tej umowy,
• opłata ma charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu – z uwagi na charakter i okres trwania czynności przygotowawczych, należność ta jednak nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy,
• należność ta nie stanowi kaucji gwarancyjnej albo innej formy zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze oraz nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też Spółka powinna rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że – jej zdaniem – wstępna opłata leasingowa, jest kosztem jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w momencie ujęcia faktury, dokumentującej ww. opłatę w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Jak wynika zatem z powyższej regulacji, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu. Opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09) - a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami wskazanego art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Zasada główna (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia. Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku - wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie „w czasie" - wyjątek od zasady głównej).

Istota dyskusji, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, sprowadza się zatem do ustalenia, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Spółka poniosła i będzie ponosiła w związku z zawarciem umów leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten Spółka mogła/będzie mogła ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O „jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

• opłata stanowiła/będzie stanowiła warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu - bez wpłacenia takiej opłaty przez Spółkę na rzecz Leasingodawcy nie doszłoby/dojdzie do wydania Spółce przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,
• opłata miała/będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy - należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Spółka będzie zobowiązana wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,
• opłata wstępna dotyczyła/będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Spółkę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Podsumowując, wstępna opłata leasingowa, którą Spółka poniosła w związku z zawarciem (poniesie w związku z zawarciem w przyszłości) umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza liczne orzecznictwo sądowe, np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

• w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08,
• w Gorzowie Wlkp. z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09,
• w Warszawie z 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1519/08,
• w Gdańsku z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09),
• we Wrocławiu z 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09,
• w Krakowie z 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/09,
• w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12.

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia. Dla przykładu - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08,
• z 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08,
• z 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10.

Ponadto, Spółka również uważa, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że kwota z faktury dokumentującej opłatę wstępną nie będzie ujęta w ewidencji księgowej bezpośrednio na kontach kosztów, ze względu na fakt, że leasing, na gruncie przepisów rachunkowych traktowany będzie jako leasing finansowy. Opłaty wstępne, stanowiąc część wartości początkowej środka trwałego dla celów bilansowych, będą zaliczone do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z regulacji art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie „poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 Ustawy CIT w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e powoływanej ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa „zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn.pl).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Zgodzić się należy z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu, a nie np. dzień ujęcia wydatku jako koszt w ewidencji księgowej. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki, na podstawie zawartej wcześniej umowy.

Reasumując, z treści ww. przepisu wynika, że generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach natomiast należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wstępnej raty leasingowej (całej sumy) związanej z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne (raty wstępne/opłaty inicjalne) bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p.”.

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że: uiszczona przez Spółkę opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Ponadto niekiedy stanowi wynagrodzenie leasingodawcy za używanie przedmiotu leasingu jedynie we wstępnym okresie używania. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

W konsekwencji, opisywana opłata wstępna – co do zasady – mogłaby być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem organu, pojęcia „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego „brzmienia” przepisu art. 15 ust. 4e cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym – w ocenie organu – ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób pranych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy Spółka opłatę wstępną bilansowo będzie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych.

Powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym przez Wnioskodawcę orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Organ nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepisem art. 15 ust. 4e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d tej ustawy) będą ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, opłata wstępna, stanowiącą w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Podnieść należy, że – niezależnie od argumentacji powoływanej w przywołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych – stanowisko organu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010 r. sygn. akt - VIII SA/Wa 419/10, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. - sygn. akt II FSK 253/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego2013 r. – sygn. akt III SA/Wa 2108/12.

Stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszyłem). Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organ w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opiera się wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Nie może prowadzić bowiem postępowania kontrolnego, czy podatkowego, które pozwalałyby zweryfikować przedstawione przez Wnioskodawcę informacje istotne z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.