INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która rozważa w niedalekiej przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej, która będzie się koncentrować wokół branży komputerowej i informatycznej.

W wolnym czasie Wnioskodawca planuje również tworzyć swoje własne strony internetowe o interesującej go tematyce. W przypadku tych stron Wnioskodawca będzie ich właścicielem (będzie miał prawo do konkretnej domeny). Wnioskodawca będzie więc je nie tylko tworzył, ale także na późniejszym etapie administrował i zarządzał nimi. Będzie miał więc wpływ na treści znajdujące się na tych prywatnych stronach oraz na cele do jakich strony te będą używane. To Wnioskodawca będzie decydował o tym jakie treści zamieszcza na swoich stronach lub też komu udostępnia ich powierzchnię. Czynności te Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach swoich zainteresowań. Ponadto czynności te nie będą ani regularne, ani też w żaden sposób zorganizowane. Ilość tworzonych prywatnie stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca zamierza wykonywać swoje czynności indywidualnie – przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów, etc.) na potrzeby tej działalności.

Wnioskodawca dowiedział się, że będąc właścicielem prywatnej strony internetowej można zostać uczestnikiem internetowego programu partnerskiego, odbywającego się na poniżej przedstawionych zasadach.

Organizatorem rozważanego przez Wnioskodawcę programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Reklamodawca”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów finansowych.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem, w ramach programu partnerskiego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie prywatnej stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie mogliby się zapoznać z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony, etc.

Wynagrodzenie dla Wnioskodawcy byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na konto Wnioskodawcy w systemie płatności PayPal. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj. jeśli zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron Wnioskodawcy w wyszukiwarkach internetowych pojawiają się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza on umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza poszukiwać aktywnie takich reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert, etc.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

1. Czy przychody z prywatnej działalności polegającej na udostępnianiu (najem/dzierżawa) powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych stanowić będą odrębne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej źródło dochodów Wnioskodawcy podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne...
2. Jeżeli odpowiedź na trzecie pytanie jest negatywna, czy przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych kumulowane będą wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania i podlegać będą zasadom opodatkowania zryczałtowanego stawką 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do tych przychodów łącznie zastosowanie będzie miał limit przychodów w wysokości 150.000 euro, przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o podatku zryczałtowanym...

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – przychody z jego prywatnej działalności polegającej na udostępnianiu (najem/dzierżawa) powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych stanowić będą odrębne – od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – źródło dochodów, podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podatek dochodowy od osób fizycznych wyodrębnia (w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kilka źródeł przychodu. Wśród nich dla niniejszej sprawy znaczenia mają dwa źródła: pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Dochody z tych dwóch źródeł przychodów obok zasad opodatkowania przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poddane zostały także odrębnemu opodatkowaniu w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 2 ustawy).

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawierają definicji pojęć takich jak „najem” czy „dzierżawa”. Umowy najmu oraz dzierżawy są instytucjami prawa cywilnego. W tym miejscu należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Zgodnie z art. 659 ust. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 Kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Ponadto, w myśl art. 709 Kodeksu cywilnego przepisy dotyczące dzierżawy rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Przedmiotem umowy dzierżawy może być więc rzecz lub prawo. Strona internetowa nie stanowi rzeczy ani prawa w kodeksowym ujęciu, jest natomiast szczególnym bytem wirtualnym, o określonej powierzchni (cyfrowej) pozwalającej na zamieszczanie na stronie określonych treści. Treść strony internetowej (jej zawartość, powierzchnia) wypełniana jest przez jej właściciela (posiadacza praw do domeny). Może on również udostępnić część powierzchni swojej strony innym podmiotom z prawem do zamieszczana na tej części swojej treści (zazwyczaj reklamy, gdy strona jest wysoko wypozycjonowana w wyszukiwarkach internetowych). Takie udostępnienie powierzchni może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny i zazwyczaj następuje na podstawie umowy (zawartej w trakcie negocjacji, adhezyjnie, etc).

Ze względu na szczególny przedmiot umowa ta nie może być klasyfikowana jako kodeksowa umowa nazwana – umowa dzierżawy lub najmu. Jednakże taka odpłatna umowa nienazwana, regulująca zasady udostępnienia części strony internetowej osobie trzeciej za wynagrodzeniem na rzecz właściciela strony, ze względu na swój charakter oraz cel podobna jest do kodeksowego wzorca dzierżawy czy też najmu. Tak właśnie będzie w tym przypadku, ponieważ Wnioskodawca udostępniać będzie część swojej strony internetowej Reklamodawcy (lub innemu podmiotowi) otrzymując za to wynagrodzenie. Z drugiej zaś strony Reklamodawca miałby prawo do korzystania z części witryny w celu uzyskiwania pożytków (poprzez zamieszczanie bannerów reklamowych). Taką umowę należałoby więc potraktować jako podobną do umowy najmu lub dzierżawy.

Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jasno wynika, że zastosowanie opodatkowania ryczałtem jest możliwe nie tylko w przypadku umów najmu, czy dzierżawy. Wskazany przepis wyraźnie dopuszcza stosowanie ryczałtu do przychodów wynikających z umów podobnych do najmu czy dzierżawy – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Umowy o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy stanowią więc na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osobną kategorię umów, a przychody wynikające z tych umów – zgodnie z art. 2 ust. 1a tej ustawy – mogą być niewątpliwie opodatkowane w sposób ryczałtowany (stawka podatku wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Umowę, którą z Reklamodawcą planuje zawrzeć Wnioskodawca z pewnością zaliczyć należy właśnie do kategorii umów o charakterze podobnym do umów najmu czy dzierżawy. W konsekwencji przychody z tej umowy spełnią przesłanki do zastosowania ryczałtu w sposób bezsprzeczny.

Podkreślić należy, że przedstawione powyżej stanowisko podzielane jest przez orzecznictwo. Podobna kwalifikacja tego typu umów zastosowana została m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. sygnatura I SA/Łd 657/12 sąd stwierdził, że „umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem „wydanie” kontrahentowi za wynagrodzeniem strony internetowej (lub jej części – jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy”.

Podobny pogląd prezentowany jest też przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygnatur II FSK 2485/10 NSA stwierdził: „Umową podobną do najmu i dzierżawy jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część „powierzchni” strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez właściciela strony internetowej należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Tożsame tezy można odnaleźć w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygnatura I SA/Kr 60/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygnatura III SA/Wa 25/10.

Z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgadza się również doktryna analizując przypadki udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych. „Umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Podobny pogląd wyraził naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. nr DR/415-0003/07 niepubl.” (Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. ABC, 2011 r.).

W efekcie uprawniona jest teza, że przychody z udostępniania powierzchni reklamowych na stronie internetowej stanowić będą przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a tym samym art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Z samej już budowy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powtórzonej w art. 2 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) wynika, że najem, dzierżawa oraz umowy podobne stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (źródła wymienione w dwóch osobnych punktach). Podatnik może więc prowadzić działalność gospodarczą, a jednocześnie prywatnie wynajmować, czy dzierżawić określony składnik majątkowy.

Stanowisko to potwierdzane jest przez organy podatkowe. W interpretacji z dnia 22 marca 2012 r. sygnatura IBPBI/1/415-1320/11/WRz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej”. Dalej organ wskazuje, że z najmem w ramach działalności gospodarczej możemy mieć do czynienia jedynie wówczas, „gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności”. Analizując w tym przypadku sprawę dotyczącą nieruchomości, organ ten podkreślił też, że „jeżeli umowy najmu ww. nieruchomości zostaną zawarte poza prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to przychody z wynajmu tego budynku będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w cytowanej wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zwłaszcza dotyczące wyboru tej formy opodatkowania”. Innymi słowy organ uznał, że dopuszczalne jest jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie innym niż najem oraz prowadzenie prywatnego najmu, który po spełnieniu wymogów dotyczących oficjalnego wyboru tej formy będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku zryczałtowanym (stawka 8,5%, prawo do ryczałtu niezależnie od wysokości przychodów).

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2009 r. sygnatura ITPB1/415-570/09/HD odnaleźć można stanowisko analogiczne. W przywołanej interpretacji organ stwierdził, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu oraz jednocześnie prowadzi on najem prywatny: ,,(...) stwierdzić należy, że nie będący przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej wynajem składników majątkowych nie związanych z tą działalnością gospodarczą, może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane – zgodnie z wolą podatnika – na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym. Wobec powyższego prawidłowo postępuje Pan wyodrębniając dwa źródła przychodów, tj. najem prywatny – z którego dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, według skali podatkowej oraz usługi optyczne wraz z najmem w ramach działalności gospodarczej”.

Przedstawiony wyżej pogląd dotyczący rozgraniczenia źródeł przychodów z najmu prywatnego i działalności gospodarczej podzielają inne organy podatkowe w licznych interpretacjach, np.:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r. sygnatura ILPB1/415-271/13-2/TW;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. sygnatura IPPB4/415-692/12-4/JK3;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2009 r. sygnatura IBPBI/1/415-298/09/WRz.

Odrębność źródeł przychodu, jakimi są działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz najem prywatny i umowy podobne (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podkreśla też doktryna. „Odrębnym źródłem przychodów jest najem (podnajem), dzierżawa (poddzierżawa) oraz inne umowy o podobnym charakterze. Źródłem przychodów będzie najem każdej rzeczy (nie tylko nieruchomości), chociaż zazwyczaj to właśnie nieruchomości będą przedmiotem najmu” (PIT, Komentarz, Bartosiewicz A., Kubacki R., opubl. LEX, 2013). Autorzy komentarza dopuszczają co prawda, że najem może być prowadzony w ramach działalności gospodarczej, zaznaczają jednak, że jest tak wyłącznie w przypadku gdy przedmiotem najmu są składniki związane z działalnością gospodarczą bądź najem jest istotą tej działalności. Odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają oni: „Z powołanego przepisu należy zatem a contrario wnosić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 obejmuje tylko przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.

W ocenie Wnioskodawcy, tak też z punktu widzenia zasad opodatkowania dochodu należy ocenić jego sytuację w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca planuje bowiem prowadzić działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i modernizacji stron internetowych klientów i będzie to jego jedno źródło dochodu. Drugim zaś źródłem może być najem/dzierżawa (umowa o podobnym charakterze), którego przedmiotem będzie udostępnianie powierzchni reklamowej Reklamodawcy (lub innego podmiotu). Najem ten będzie miał charakter prywatny, jego przedmiotem będzie składnik niezwiązany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (powierzchnia na prywatnej stronie Wnioskodawcy stworzonej w ramach jego zainteresowań w wolnym czasie). Strona, której powierzchnię Wnioskodawca planuje wynajmować, będzie w własnością prywatną Wnioskodawcy. Zostanie ona bowiem przez niego zaprojektowana i stworzona na własny użytek. Wnioskodawca przez cały czas będzie też właścicielem domeny, będzie administrował i zarządzał stroną.

W odniesieniu do tej części przychodów Wnioskodawcy, które pochodzić będą z prywatnego udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy –zastosowanie znajdzie opodatkowanie zryczałtowane, na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy w przypadku prywatnej umowy najmu, dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze, stawka wyniesie 8,5% przychodów.

Reasumując, przychody Wnioskodawcy z jego działalności gospodarczej (tworzenie, modernizacja stron dla klientów) stanowić będą jedno źródło dochodów – źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugim – zupełnie odrębnym – źródłem dochodów będą przychody z prywatnego udostępniania powierzchni reklamowej (określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychody te będą mogły być opodatkowane w sposób zryczałtowany, a stawka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy wyniesie 8,5%. Dla samodzielności tych źródeł znaczenia nie także ma wysokość uzyskiwanych z nich dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to przychody z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych kumulowane będą wraz z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania i podlegać będą zasadom opodatkowania zryczałtowanego stawką 8,5% – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz do tych przychodów łącznie (tj. ze świadczenia usług i najmu powierzchni) zastosowanie będzie miał limit przychodów w wysokości 150.000 euro, przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby przez sam fakt prowadzania przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług informatycznych, czynności udostępniania powierzchni reklamowej uznać za wchodzące w zakres tej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przychody z najmu, wraz z resztą przychodów z działalności gospodarczej, jako całość będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dochody z działalności gospodarczej (usługowej) Wnioskodawcy podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki w wysokości 8,5% przychodów. W przypadku gdyby czynności udostępniania powierzchni reklamowej uznać za wchodzące w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przychody z tych czynności kumulować się będą z innymi przychodami z działalności gospodarczej w jedną podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Przywołany art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ust. 2 pkt 11 wskazuje, iż przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto art. 12 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyszczególniając w lit. i – przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje w sposób wyraźny określoną stawkę podatkową do przychodów z działalności usługowej polegającej na najmie, dzierżawie lub podobnych czynnościach.

W związku z powyższym – w tym wariancie – przychody z tytułu umowy najmu, dzierżawy i umów podobnych zawieranych w ramach działalności gospodarczej stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Stanowisko to potwierdzane jest także w doktrynie: „Bardziej trafny jest pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, w myśl którego przychód z wynajmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej stanowi przychód z działalności gospodarczej. Z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca przeciął powyższe spory, wprowadzając – zgodny z linią orzecznictwa sądowego – przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą” (Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Komentarz, Bartosiewicz A., Kubacki R., wyd. ABC, 2011). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym więc, jeśli uznać, że udostępnianie powierzchni na prywatnych stronach internetowych Wnioskodawcy wejdzie w zakres jego działalności gospodarczej, udostępnianie to trzeba będzie uznać za jeden z obszarów działalności Wnioskodawcy. Udostępnianie to będzie bardzo zbliżone w swym charakterze do najmu czy dzierżawy, a umowa, którą Wnioskodawca planuje zawrzeć z Reklamodawcą będzie w swym charakterze umową zbliżoną do umowy najmu czy dzierżawy.

Należy wspomnieć, że rodzaje działalności gospodarczej, do których nie jest możliwe zastosowanie opodatkowanie ryczałtem, wymienione są w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy znajduje się odesłanie do załącznika nr 2, który w sposób szczegółowy wymienia rodzaje usług niepodlegające ryczałtowi. Ani w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani w załączniku nr 2, do którego art. 8 odsyła, nie znajduje się usługa najmu czy dzierżawy, która miałaby zastosowanie w przedmiotowym przypadku. Załącznik nr 2 w pozycji nr 28 przewiduje jedynie wyłączenie spod opodatkowania zryczałtowanego – wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wyłączenie stosuje się więc tylko w odniesieniu do nieruchomości, z czym nie mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zastosowanie ryczałtu w tym przypadku będzie jednak warunkowane spełnieniem przesłanki z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla utrzymania prawa do opodatkowania w sposób zryczałtowany, przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będą mogły więc przekroczyć limitu w wysokości 150.000 euro.

Reasumując, jeśli uznać, że czynności udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych wejdą w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zaliczyć można je będzie do przychodów opisanych w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania ich – podobnie jak reszty przychodów ze swojej działalności gospodarczej – ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zaś stawką, która będzie miała zastosowanie do przychodów z udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej będzie 8,5% przychodów – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza;
• pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
• pkt 9 – inne źródła.

Umowa najmu jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania „w szczególności” świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Należy również podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje tworzyć (administrować i zarządzać) własne strony internetowe o interesującej go tematyce. Wnioskodawca będzie właścicielem tych stron, tzn. będzie miał prawo do konkretnej domeny. Czynności te nie będą ani regularne, ani też w żaden sposób zorganizowane. Ilość tworzonych prywatnie stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych. Wnioskodawca przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron Wnioskodawca nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Ponadto nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów, etc.) na potrzeby tej działalności. Będąc właścicielem prywatnej strony internetowej Wnioskodawca zamierza zostać uczestnikiem internetowego programu partnerskiego, którego organizatorem jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Reklamodawca”), prowadząca działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów finansowych. Zasady współpracy regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego. Wnioskodawca zobowiązany będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie prywatnej stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie mogliby się zapoznać z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach. W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony, etc.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy – w warunkach, gdy czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy, m.in. zobowiązujące do opłacania przez najemcę lub dzierżawcę świadczenia zwanego czynszem. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, który ma być podstawą zawartej umowy, wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony. Wnioskodawca współpracując z Reklamodawcą w istocie nie odda mu witryn internetowych do używania, a jedynie udostępni przestrzeń/powierzchnię na tych witrynach internetowych pod treści reklamowe. Wnioskodawca nadal będzie dysponował tymi stronami. Oznacza to, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i 693 § 1 Kodeksu cywilnego, aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w związku z niewykonywaniem opisanych przez Wnioskodawcę czynności udostępniania powierzchni reklamowej na jego stronach internetowych w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej oraz zakwalifikowaniem otrzymywanego wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazać należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.