2013.12.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/443-210/13-2/KG
z 31 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego w odniesieniu do:

obowiązku podatkowego,
korekty podatku,
obowiązku sporządzenia spisu z natury

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego w odniesieniu do obowiązku podatkowego, korekty podatku, obowiązku sporządzenia spisu z natury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna, Wnioskodawca (zwany dalej również przedsiębiorcą przekształcanym) prowadzi od 1994 roku, we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą pod firmą „A” wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności firmy jest działalność handlowa w zakresie reklamy i poligrafii (technologia druku wielkoformatowego, dystrybucja mediów do produkcji reklamy zewnętrznej i wewnętrznej), sprzedaży urządzeń i technologii, drogownictwa (firma jest dostawcą komponentów dla producentów znaków drogowych), budownictwa (sprzedaż materiałów budowlanych, płyt i paneli poliwęglanowych, plexi, pcv, hips, styrodur itd.) oraz przemysłu (rozwiązania w zakresie specjalistycznych taśm klejących stosowanych w przemyśle i reklamie).

Działalność handlowa jest uzupełniana przez konfekcjonowanie, kompletację oraz pakowanie wyrobów oraz świadczenie usług transportowych, logistycznych oraz serwisowych. Przedsiębiorstwo jest importerem większości swoich produktów i zajmuje się ich sprzedażą na rynku krajowym. Część wyrobów jest sprzedawana w krajach Unii Europejskiej oraz eksportowana poza granice UE. Do tej działalności firma wykorzystuje własny skład celny (…). Skład ten ma charakter publiczny (co umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług na zewnątrz), posiada Certyfikat AEO oraz pozwolenie na stosowanie uproszczonej procedury celnej. Dodatkowo firma jest certyfikowana Normą ISO 9001, która świadczy o wdrożeniu w przedsiębiorstwie Systemu Zarządzania Jakością.

W związku z rozwojem firmy i planowaną restrukturyzacją działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa możliwość przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: spółką przekształcaną), na zasadach określonych w art. 584¹ - 584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94. poz. 1037 ze zm.).

Podstawą przekształcenia będzie oświadczenie przedsiębiorcy przekształcanego o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planuje się, że spółka przekształcana będzie prowadzić działalność pod firmą „B”.

W rozważanym scenariuszu, przekształcenie przedsiębiorstwa przekształcanego w spółkę przekształcaną nastąpi w trybie przeniesienia majątku przedsiębiorcy przekształcanego do spółki przekształcanej. Przedsiębiorca przekształcany obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Przedsiębiorstwo, po dokonanym przekształceniu, planuje prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak obecnie. Przewiduje się, że w ramach przekształcenia nastąpi „transfer” całości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej. W przypadku realizacji rozważanego scenariusza, przekształcona spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę.

Ze względu na fakt, że przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp. W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

Spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, i które znajdowały się w magazynie spółki przekształconej po tym dniu.
Spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, w szczególności otrzymać towary handlowe, które wcześniej zamówił przedsiębiorca przekształcany (i za które należności uregulował przed dniem przekształcenia).
Spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego.
Spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, może wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku.
Spółka przekształcona może otrzymać środki pieniężne, stanowiące należności przedsiębiorcy przekształcanego.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca - osoba fizyczna będzie po dniu przekształcenia członkiem zarządu spółki przekształconej uzasadnione jest wystąpienie z niniejszym wnioskiem zarówno w zakresie sytuacji podatkowej przedsiębiorcy przekształcanego jak i spółki przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w trybie art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych), powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?
Czy przekształcenie takie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powoduje konieczność dokonania korekty podatku od towarów i usług (podatku naliczonego od nabytych towarów, usług, środków trwałych itp., w związku z dokonaniem przekształcenia)?
Czy w związku z takim przekształceniem powstaje obowiązek sporządzania spisu z natury towarów oraz naliczania podatku należnego od towarów nabytych lub wytworzonych przed przekształceniem i znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu przedsiębiorcy przekształcanego (tj. czy zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec towarów znajdujących w magazynie przedsiębiorcy na dzień przekształcenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonane w trybie art. 584¹-584¹³ k.s.h., będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku od towarów i usług. Przekształcenie takie, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności i nie wiąże się z przeniesieniem majątku na inny podmiot. W szczególności, planowane przekształcenie nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zatem nie zajdzie konieczność dokonania płatności podatku należnego w związku z przekształceniem.

Ad. 2. Ze względu na sukcesję w zakresie praw wynikających z przepisów prawa podatkowego, oraz okoliczność, że w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą dochodzi tylko do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności nie zachodzą - zdaniem Wnioskodawcy - żadne podstawy do korekty podatku naliczonego od nabytych towarów, usług, środków trwałych itp., w związku z dokonaniem przekształcenia.

Ad. 3. Ze względu na zmianę formy prawnej przedsiębiorcy przekształcanego oraz sukcesję w zakresie uprawnień podatkowych, nie dochodzi w tym przypadku do zaprzestania przez przedsiębiorcę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, i tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do sporządzania spisu z natury towarów oraz naliczania podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu przedsiębiorcy przekształcanego, w oparciu o treść art. 14 ustawy VAT.

Uzasadnienie.

Analiza przekształcenia na gruncie ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku kluczowe jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową jest stosunkowo nową instytucje prawną - została wprowadzona ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622), która wprowadziła zmianę przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Nowelizacja weszła w życie 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z aktualnym kształtem art. 551 § 5 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 584¹ § 1 k.s.h. przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Na podstawie art. 584² § 3 k.s.h. osoba fizyczna, prowadząca przekształconą działalność staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 584⁴ Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego.

Na podstawę art. 584¹³ k.s.h., osoba fizyczna, która jako przedsiębiorca przekształciła się w spółkę kapitałową, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Ponadto na mocy art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmienia się tylko forma prawna podmiotu.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

innej spółki niemającej osobowości prawnej;
spółki kapitałowej;
spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodany został art. 93a § 4, zgodnie z którym, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy, będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz.U. z 2012 r., poz. 1342).

Wobec powyższego uznać należy, że od 1 stycznia 2013 r., sukcesja praw na gruncie prawa podatkowego wynika wprost z cytowanego powyżej art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584² Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych.

Brak obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT z tytułu przekształcenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Omawiana w niniejszym wniosku zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro planowane przekształcenie nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, to stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje neutralne podatkowo, a ponieważ planowane przekształcenie nie będzie wiązało się ze zbyciem przedsiębiorstwa, nie zajdzie zatem konieczność dokonania przy przekształceniu płatności podatku należnego, należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku od towarów i usług, przekształcenie przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje - w ocenie Wnioskodawcy - neutralne podatkowo. Przekształcenie takie stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzonej działalności i nie wiąże się z transferem majątku na inny podmiot. Nie jest to zatem transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Podobne stanowisko wynika również z licznych interpretacji podatkowych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2011 r., znak: IPTPP2/443-519/11-2/IR, wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584² K.s.h., uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”. W dalszej części cytowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazuje, że: „w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 października 2012 r., sygn. IBPP1/443-730/12/ES.

Biorąc pod uwagę powyższe w przekonaniu Wnioskodawcy planowane przekształcenie nie będzie się wiązało ze zbyciem przedsiębiorstwa, nie zajdzie zatem konieczność dokonywania przy przekształceniu płatności podatku należnego.

Brak obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług.

W zakresie ewentualnej konieczności korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług (w tym środków trwałych) Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadą sukcesji w zakresie praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę przekształconą dochodzi tylko i wyłącznie do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Nie zachodzą zdaniem Wnioskodawcy żadne przesłanki do korekty podatku naliczonego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że art. 91 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w ust. 2 tegoż artykułu zapisano, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Brak obowiązku dokonania spisu z natury.

Odnosząc się do kwestii ewentualnej konieczności sporządzania spisu z natury towarów oraz naliczania jakiegokolwiek podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu Przedsiębiorcy przekształcanego, Wnioskodawca podkreśla, że planowane przekształcenie nie wypełnia znamion zaprzestania przez przedsiębiorcę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - dochodzi jedynie do zmiany prawnej tego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis ten odnosi się więc do towarów, będących na stanie w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 4 cyt. ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 14 ust. 8 tej ustawy, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia czy w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym (opisanej powyżej sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) powstanie obowiązek sporządzenia spis z natury kluczowe jest ustalenie, czy mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Przekształcenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (zmiana formy prawnej prowadzonej działalności) nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT i jednocześnie w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej i spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy (przedsiębiorcy przekształcanego), wobec czego wartość remanentu likwidacyjnego wyniesie „O”, a Wnioskodawca w związku z przekształceniem nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to regulacje art. 14 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania.

Stanowisko to również znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych analizujących analogiczne sytuacje. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-519/11-2/IR wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584² K.s.h., uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego), nie będzie to dotyczyło jednak ulg podatkowych. Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Reasumując, w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie będzie obowiązany do naliczenia podatku VAT od towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Zainteresowanego przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które będą w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień dokonania przedmiotowego przekształcenia. Jakkolwiek tut. Organ uznał, że czynność przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak rozstrzygnięcia dokonano - nie jak wskazał Wnioskodawca stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy - lecz w oparciu o inną podstawę prawną”.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi też obowiązek z art. 14 ustawy o VAT, zatem powyższe przekształcenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzania spisu z natury oraz naliczania podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu Przedsiębiorcy przekształcanego. Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 25 października 2012 r., sygn. IBPP1/443-730/12/ES oraz z 26 lutego 2013 r., sygn. IBPP1/443-1219/12/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - jako osoba fizyczna - prowadzi od 1994 r., we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą. Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zainteresowany jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W związku z rozwojem firmy i planowaną restrukturyzacją działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa możliwość przekształcenia przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadach określonych w art. 584¹ - 584¹³ Kodeksu spółek handlowych. Podstawą przekształcenia będzie oświadczenie przedsiębiorcy przekształcanego o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozważanym scenariuszu, przekształcenie przedsiębiorstwa w spółkę nastąpi w trybie przeniesienia majątku przedsiębiorcy przekształcanego do spółki przekształcanej. Przedsiębiorca przekształcany obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Przedsiębiorstwo, po dokonanym przekształceniu, planuje prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak obecnie. Przewiduje się, że w ramach przekształcenia nastąpi „transfer” całości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej. W przypadku realizacji rozważanego scenariusza, przekształcona spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez Wnioskodawcę. Ze względu na fakt, że przekształcenie dotyczyć będzie podmiotu prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, na datę przekształcenia w zakresie przychodów, kosztów, wydatków itp. mogą pozostać nierozliczone wydatki, zafakturowane a nie otrzymane kwoty pieniężne itp. W szczególności może dojść do następujących zdarzeń:

Spółka przekształcona może prowadzić sprzedaż towarów, które zostały nabyte przez Przekształcanego przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia, i które znajdowały się w magazynie spółki przekształconej po tym dniu.
Spółka przekształcona może otrzymać świadczenia od osób i podmiotów trzecich, w szczególności otrzymać towary handlowe, które wcześniej zamówił przedsiębiorca przekształcany (i za które należności uregulował przed dniem przekształcenia).
Spółka przekształcona może dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji podatkowej Przedsiębiorcy przekształcanego.
Spółka przekształcona, w wypadku stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorcę przekształcanego, może wystąpić o zwrot nadpłaty lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego podatku.
Spółka przekształcona może otrzymać środki pieniężne, stanowiące należności przedsiębiorcy przekształcanego.

W związku z rozważanym przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca (przedsiębiorca przekształcany) powziął wątpliwość co do skutków przekształcenia na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie: powstania obowiązku podatkowego, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz wymogu sporządzenia spisu z natury.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), dalej: K.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 5 K.s.h., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 584² § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 K.s.h.).

Stosownie do art. 584¹³ K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W myśl art. 93e powołanej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. pojawiła się nowa kategoria następców prawnych - jednoosobowe spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 93a § 4 K.s.h., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołany przepis przewiduje, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że przedmiotem sukcesji nie będzie odpowiedzialność za zobowiązania i zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy.

Należy jednak zauważyć, że od 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, nie obejmuje ona bowiem zobowiązań, a jedynie prawa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedsiębiorca rozważa przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 584² K.s.h.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584² K.s.h., należy stwierdzić, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółka przekształcona stanie się sukcesorem praw w zakresie prawa podatkowego Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego). Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa należącego do osoby fizycznej - przedsiębiorcy, wobec czego zastosowania nie znajdzie cyt. wyżej przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

W świetle art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do postanowień art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2013 r. regulują zagadnienie przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową i związane z tym przekształceniem przejście praw wynikających z przepisów prawa podatkowego - art. 93a § 4 tej ustawy - dlatego sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego należy wywodzić z ww. normy prawnej.

Powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie, nie będzie miała miejsca likwidacja działalności przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lecz dojdzie do przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przekształcenie to będzie polegało na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności i - jak już wyżej wskazano - nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy, nie będzie również stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro w związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zmiana formy prawnej prowadzonej działalności nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dojdzie też do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, zatem powyższe przekształcenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzania - w oparciu o art. 14 ustawy - spisu z natury oraz naliczania podatku należnego od towarów własnej produkcji oraz nabytych przed przekształceniem, ale znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu przedsiębiorcy przekształcanego. Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę przekształcenie przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę prawa handlowego w trybie art. 584¹ -584¹³ K.s.h.:

nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;
nie będzie powodowało konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego od nabytych towarów, usług, środków trwałych itp.;
nie wywoła powstania obowiązku sporządzania spisu z natury towarów oraz naliczania podatku należnego od towarów nabytych lub wytworzonych przed przekształceniem i znajdujących się w dniu przekształcenia w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem nie znajdą zastosowania normy wynikające z art. 14 ustawy.

W świetle powyższego własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w kontekście sformułowanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin