INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy:

• funkcjonowanie działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza terenem SSE, których zwyczajna działalność dotyczy zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie prowadzi do uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek stosowania art. 11 ustawy dla potrzeb wyceny czynności podejmowanych na rzecz zakładu zlokalizowanego na terenie SSE przez osoby zatrudnione w tych działach (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
• koszty generowane przez działy: handlowy (w tym dział obsługi klienta), logistyki, marketingu, zakupów, finansowy oraz przez laboratoria aplikacyjno-badawcze i Zarząd Wnioskodawcy stanowią tzw. koszty wspólne, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym powinny być alokowane odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych (pytanie nr 2) – jest bezprzedmiotowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy:

• funkcjonowanie działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza terenem SSE, których zwyczajna działalność dotyczy zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie prowadzi do uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek stosowania art. 11 ustawy dla potrzeb wyceny czynności podejmowanych na rzecz zakładu zlokalizowanego na terenie SSE przez osoby zatrudnione w tych działach;
• koszty generowane przez działy: handlowy (w tym dział obsługi klienta), logistyki, marketingu, zakupów, finansowy oraz przez laboratoria aplikacyjno-badawcze i Zarząd Wnioskodawcy stanowią tzw. koszty wspólne, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym powinny być alokowane odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.
  
  

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia nr xxx z dnia 1 października 2013 r. (dalej: Zezwolenie). Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie Zezwolenia, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa oraz usługowa, jest produkcja środków powierzchniowo czynnych dla branż: chemia gospodarcza i przemysłowa, włókiennicza, przemysł tworzyw sztucznych, czyszczenie przemysłowe, obróbka metalu i wielu innych.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, która nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – działalność w ramach wytwórni zlokalizowanej poza SSE (w P.).

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy występują:

1. znajdujące się na terenie SSE, tj. w zakładzie zlokalizowanym w B.:
   • 3 wydziały produkcyjne – produkcja wyrobów gotowych z surowców lub półproduktów,
   • część Działu handlowego odpowiedzialna za wystawianie faktur na rzecz klientów Wnioskodawcy,
   • Laboratoria aplikacyjno-badawcze – rezultaty prowadzonych w laboratoriach prac badawczych mogą być wykorzystywane zarówno w wydziałach produkcyjnych zlokalizowanych w SSE, jak i poza SSE,
2. znajdujące się poza terenem SSE:
   • wytwórnia zlokalizowana w P. – produkcja półproduktów i wyrobów gotowych,
   • Zarząd Wnioskodawcy – organ wykonawczy Wnioskodawcy zajmujący się prowadzeniem spraw Wnioskodawcy i jego reprezentacją, odpowiedzialny za zarządzanie całością działań Wnioskodawcy oraz podejmowanie strategicznych decyzji odnośnie kluczowych aspektów działalności Wnioskodawcy,
   • Dział handlowy – dział odpowiedzialny m.in. za kontakty z klientami w zakresie produktów wytwarzanych zarówno w wydziałach produkcyjnych zlokalizowanych na terenie SSE, jak i poza terenem SSE (należy podkreślić, iż osób pracujących w Dziale handlowym nie można jednoznacznie przypisać do danego produktu – wytwarzanego w SSE lub poza, gdyż osoby te są odpowiedzialne za kompleksową obsługę danego klienta – bez względu na rodzaj zamawianych przez niego produktów),
   • Dział logistyki – dział zajmujący się planowaniem zapotrzebowania na surowce oraz transportem na potrzeby wydziałów produkcyjnych zlokalizowanych w Brzegu Dolnym, ale także w P.,
   • Dział marketingu – dział odpowiedzialny za tworzenie i nadzór polityki marketingowej Wnioskodawcy jako całości, zajmuje się kreowaniem wizerunku Wnioskodawcy, reklamą, itp.,
   • Dział zakupów – dział odpowiedzialny za zakupy surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych zarówno w wydziale produkcyjnym zlokalizowanym w B., jak i w P.,
   • Dział finansowy – wspólny dla wydziałów znajdujących się na terenie SSE oraz poza SSE dział zajmujący się obsługą Finansową Wnioskodawcy.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie, iż:

1. funkcjonowanie działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza terenem SSE, których zwyczajna działalność dotyczy zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie prowadzi do uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek stosowania art. 11 ustawy dla potrzeb wyceny czynności podejmowanych na rzecz zakładu zlokalizowanego na terenie SSE przez osoby zatrudnione w tych działach...
2. koszty generowane przez działy: handlowy (w tym dział obsługi klienta), logistyki, marketingu, zakupów, finansowy oraz przez laboratoria aplikacyjno-badawcze i Zarząd Wnioskodawcy stanowią tzw. koszty wspólne, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym powinny być alokowane odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wydzielenia organizacyjnego działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza terenem SSE, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb wyceny czynności podejmowanych na rzecz zakładu zlokalizowanego na terenie SSE przez osoby zatrudnione w tych działach.

Uzasadnienie.

Szczegółowy zakres zwolnień od podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: SSE) wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), jak również z przepisów rozporządzenia regulującego zasady udzielania pomocy publicznej dla podmiotów z SSE (w przypadku Wnioskodawcy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Powyższe potwierdza również treść § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE, zgodnie z którym zwolnienia z podatku dochodowego „przysługują wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy”. Z kolei w myśl postanowień ust. 6 cytowanego paragrafu, ustalając wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie SSE należy uwzględniać regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, iż z cytowanego wyżej § 5 ust. 5 wynika, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej także poza terenem SSE, inwestor jest zobowiązany do jej wydzielenia organizacyjnego. W celu oceny czy powyższe ma zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy określić, czym jest działalność gospodarcza.

Należy zauważyć, iż przepisy regulujące działalność strefową nie zawierają definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W interpretacji tegoż pojęcia pomocna jest praktyka organów podatkowych, które odwołując się do reguł wykładni językowej, określają działalność gospodarczą jako „zespół działań związanych z wytwarzaniem dóbr i usług, a także dysponowaniem i zarządzaniem nimi, podejmowanych na własny rachunek przez określone podmioty w celach zarobkowych” (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-7/10-4/ŁM).

Podobne znaczenie nadał temu pojęciu ustawodawca, definiując działalność gospodarczą na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 tej ustawy).

Definicję pojęcia „działalność gospodarcza” odnajdujemy także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 2 powołanej ustawy, „działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”.

Z przedstawionej definicji wynikają następujące przesłanki uznania danej działalności za działalność gospodarczą:

1. rodzaj działalności: wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa;
2. zarobkowy charakter działalności;
3. zorganizowany i ciągły sposób wykonywania działalności.

Wskazać przy tym należy, że wszystkie wskazane wyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby dane czynności realizowane poza terenem SSE mogły zostać uznane za działalność gospodarczą.

Mając na względzie powołane powyżej definicje, w opinii Wnioskodawcy, czynności podejmowane odpowiednio w działach: handlowym, logistyki, marketingu, zakupów i finansowym oraz przez Zarząd Wnioskodawcy, nie mogą zostać uznane za prowadzenie działalności poza terenem SSE. Mają one bowiem charakter jedynie wspierający/poboczny w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, którą jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Funkcjonowanie powyższych działów w oderwaniu od zasadniczego procesu produkcyjnego nie miałoby ekonomicznego sensu. Ponadto, jak wskazano w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jako że w ramach wskazanych obszarów nie są świadczone usługi na rzecz niezależnych podmiotów, na tym etapie nie jest generowany konkretny przychód. W konsekwencji, należy uznać, że działalność w wymienionych wyżej obszarach nie stanowi odrębnej działalności o charakterze zarobkowym, lecz jest jedynie działalnością o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej Wnioskodawcy (realizowanej zarówno na terenie SSE, jak i poza tym terenem).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie przytoczyć także fragment uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 maja 1998 r. (sygn. III CZP 12/98), w której uznano, iż „czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu”.

Powyższe należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć w ten sposób, że czynności podejmowane w różnych komórkach i obszarach działalności podmiotu gospodarczego pozostające w normalnym, funkcjonalnym związku z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, stanowią w rzeczywistości jedynie pewien fragment, wycinek tej (zasadniczej, w przypadku Spółki – produkcyjnej) działalności. Nie stanowią natomiast odrębnej działalności. Dotyczy to także komórek organizacyjnych, których funkcje stanowią przedmiot niniejszego wniosku.

W tym miejscu warto także zauważyć, iż zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE.L.93.76.l z późn. zm., dalej: Załącznik do rozporządzenia) „Działalność główna i działalność drugorzędna są związane z działalnością pomocniczą, taką jak np. administracja, rachunkowość, przetwarzanie danych, monitorowanie procesów, zakupy, sprzedaż i promocja sprzedaży, składowanie, naprawy, transport i remonty. Działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim”.

Co więcej, stosownie do pkt 3 sekcji IV lit. B Załącznika do rozporządzenia „ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich, odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Najlepszym przykładem podmiotu prowadzącego działalność pomocniczą jest centralny organ zarządzający w siedzibie statutowej”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że czynności podejmowane w ramach działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów, finansowego oraz przez Zarząd Wnioskodawcy nie generują odrębnych przychodów niezwiązanych z podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, a jedynie w mniejszym lub większym stopniu mogą wpływać na wysokość przychodów z działalności operacyjnej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, określenie „działalność zarobkowa” nie może odnosić się do działalności ww. działów, ponieważ jedynym odbiorcą ich świadczeń z samej ich natury jest Wnioskodawca.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do funkcjonowania Zarządu należy stwierdzić, że ze względu na pełnione funkcje oraz charakter prawny tej komórki, w żadnym wypadku niemożliwym jest traktowanie go jako odrębnej działalności, co więcej, należy zauważyć, że Zarząd, jako element organizacyjny Wnioskodawcy, stanowi organ, którego istnienie jest obligatoryjne dla określonych rodzajów spółek w myśl przepisów prawa handlowego. W konsekwencji, niezależnie od argumentacji podnoszonej przez Wnioskodawcę odnośnie charakteru działalności pozostałych działów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej zakładu Wnioskodawcy, należy przyjąć, że Zarząd, jako komórka zajmująca się szeroko pojętym zarządzaniem działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, stanowi integralną część Wnioskodawcy a podejmowane przez niego działania są podstawą wszelkich (zarówno strefowych, jak i pozastrefowych) aktywności Wnioskodawcy. W przypadku Zarządu tym bardziej nie może zatem być mowy o odrębnej działalności, niezależnie od lokalizacji jego biura.

Należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku konieczności wydzielenia organizacyjnego analizowanych działów oraz Zarządu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych co do istoty stanach faktycznych. Przykładowo w piśmie z 3 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1635/10/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż sam fakt posiadania magazynu oraz biur handlowych funkcjonujących poza terenem strefy nie przesądza o prowadzeniu działalności poza terenem strefy i w związku z tym nie skutkuje wprost koniecznością organizacyjnego wyodrębnienia tych biur”. Podobnie w piśmie z 31 maja 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-435/10/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, który wskazał, że „magazyn wyrobów gotowych stanowi integralną część Inwestycji. Taka forma aktywności (wykonywana poza terenem SSE) ma charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie SSE. Magazyn nie stanowi wyodrębnionej prawnie i organizacyjnie od Spółki jednostki organizacyjnej. Pozostaje w funkcjonalnym związku z działalnością podstawową Spółki, nie istniałby bez podstawowej działalności strefowej”.

We wskazanych wyżej pismach, mimo iż nie dotyczą one stricte działów takich, jak w przypadku Wnioskodawcy (poza biurem handlowym), podkreślono, iż sam fakt realizowania pewnych funkcji poza terenem SSE nie powinien przesądzać o uznaniu, że poza terenem SSE jest prowadzona odrębna działalność gospodarcza.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-371/09/MS) stwierdzono, że „jeżeli działalność biur umiejscowionych poza strefą nie będzie miała charakteru zarobkowego i będzie związana wyłącznie z działalnością strefową Spółki oraz biura te nie będą wykonywały jakichkolwiek działań o podobnym charakterze na rzecz innych podmiotów ani produkowanych przez inne podmioty wyrobów, wówczas można uznać, iż biura te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy i co do zasady generować będą koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Spółka będzie w stanie wykazać, iż koszty ponoszone przez biura umiejscowione poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej związane będą z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej”.

Także w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-656/08-2/ŁM) wskazano, iż „dla uznania, że działalność biura podejmującego działania promocyjne oraz marketingowe dotyczy działalności strefowej nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będzie biuro marketingowe, którego wyłączną rolą będzie umożliwienie realizacji wysokiego poziomu sprzedaży produktu marketingowego, będą przez Spółkę produkowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego przez nią Zezwolenia. Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będzie koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, iż koszty ponoszone przez dział marketingu zlokalizowany poza obszarem Strefy związany będzie z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie Strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Analogicznie, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB3/423-131/07-2/HS) potwierdzono stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wyrobów strefowych we własnym zakresie, lecz za pośrednictwem punktów handlowych (kas) położonych poza SSE uznać należy, iż działalność taka prowadzona jest przez podatnika na terenie SSE, bowiem to właśnie ten podatnik prowadzi działalność (tu: transportową), którą sam organizuje.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż o konieczności zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb wyceny relacji między poszczególnymi komórkami organizacyjnymi przedsiębiorstwa, nie przesądza sam fakt wykonywania określonych czynności poza terenem SSE. Decydujące znaczenie ma natomiast związek tych czynności z podstawową działalnością przedsiębiorcy. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma wątpliwości, iż czynności podejmowane w działach: handlowym, logistyki, marketingu, zakupów i finansowym oraz przez Zarząd mają ścisły związek z działalnością strefową Wnioskodawcy, a koszty z nimi związane stanowią element kosztów stałych tej działalności. Czynności wykonywane w analizowanych komórkach organizacyjnych nie generują ponadto w sposób bezpośredni dodatkowego przychodu.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, funkcjonowanie działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów i finansowego oraz Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza obszarem SSE, ale podejmujących czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy, nie prowadzi do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, a tym samym nie wymaga zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe rozumowanie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 września 2009 r. (sygn. ITPB3/423-318a/09/DK) oraz wspomniana już interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-656/08-2/ŁM).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty generowane przez działy: handlowy (w tym dział obsługi klienta), logistyki, marketingu, zakupów, finansowy oraz przez laboratoria aplikacyjno-badawcze i Zarząd Wnioskodawcy stanowią tzw. koszty wspólne, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym powinny być alokowane odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest z kolei nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodu są wyższe niż dochód, wówczas różnica stanowi stratę – art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kalkulując dochód stanowiący podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, a także kosztów ich uzyskania. Innymi słowy, podatnicy zobowiązani są do ustalania odrębnie dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, w celu poprawnego ustalenia zobowiązania podatkowego należy, między innymi, prowadzić ewidencję rachunkową w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić ewidencję w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością pozastrefową (opodatkowaną na zasadach ogólnych).

Niemniej jednak, w przypadku niektórych kategorii kosztów ich precyzyjne przyporządkowanie odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych jest w praktyce niemożliwe. Sytuacja taka może wystąpić w szczególności w przypadku tzw. kosztów wspólnych, generowanych np. przez działy obsługujące zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę koszty wspólne generowane są w szczególności przez działy: handlowy (w tym dział obsługi klienta), logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowy, a także laboratoria aplikacyjno-badawcze i Zarząd Wnioskodawcy, gdyż realizowane przez nie działania dotyczą obydwu rodzajów działalności, a precyzyjne i jednoznaczne określenie związku poszczególnych kosztów przez nie generowanych z danym rodzajem działalności nie jest możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powszechnie obowiązującą praktyką, w celu dokonania właściwej alokacji kosztów wspólnych należy zastosować odpowiednie klucze, pozwalające na przyporządkowanie danego kosztu do obydwu źródeł przychodów, w części możliwie najbardziej precyzyjnie odzwierciedlającej związek między tą kategorią kosztów a źródłami przychodów, z którymi jest związana. W odniesieniu do stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku, powyższe zasady powinny znaleźć zastosowanie do wszelkich kosztów generowanych w związku z funkcjonowaniem omawianych komórek organizacyjnych, czyli działów: handlowego (w tym działu obsługi klienta), logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także laboratoriów aplikacyjno-badawczych i Zarządu.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”. Z kolei ust. 2a cytowanego przepisu stanowi, że „zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. Jak wynika z literalnego brzmienia powyższej regulacji, znajdzie ona zastosowanie do wszelkich kosztów wspólnych, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie i precyzyjnie przyporządkować do danego źródła dochodu (wolnego od podatku bądź opodatkowanego na zasadach ogólnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• pytania nr 1 – jest nieprawidłowe;
• pytania nr 2 – jest bezprzedmiotowe.
  
  

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

W myśl art. 16 ust. 2 ww. ustawy, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3. terminu zakończenia inwestycji;
4. maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5. wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.
   
   

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 232, poz. 1548), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przytoczony powyżej przepis ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, jak również art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W sytuacji zatem otrzymywania dochodów zarówno na terenie strefy, jak i poza nią Spółka zgodnie z § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, winna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie strefy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie doprecyzował o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne chodzi, uważa się, że pojęcie to może być rozumiane szeroko i każda wyodrębniona organizacyjnie działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej może być objęta zwolnieniem pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu.

W związku z tym, mimo braku konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg, przedsiębiorca musi zapewnić możliwość wiarygodnego ustalenia wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy i podlegającego zwolnieniu. Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Z kolei § 5 ust. 6 ww. rozporządzenia stanowi, że przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie uzyskanego zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, która nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – działalność w ramach wytwórni zlokalizowanej poza SSE.

W ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy występują na terenie SSE 3 wydziały produkcyjne (produkcja wyrobów gotowych z surowców lub półproduktów), część Działu handlowego (odpowiedzialna za wystawianie faktur na rzecz klientów Wnioskodawcy), Laboratoria aplikacyjno-badawcze (rezultaty prowadzonych w laboratoriach prac badawczych mogą być wykorzystywane zarówno w wydziałach produkcyjnych zlokalizowanych w SSE, jak i poza SSE).

Natomiast poza terenem SSE znajduje się wytwórnia półproduktów i wyrobów gotowych, Zarząd Wnioskodawcy (organ wykonawczy Wnioskodawcy zajmujący się prowadzeniem spraw Wnioskodawcy i jego reprezentacją, odpowiedzialny za zarządzanie całością działań Wnioskodawcy oraz podejmowanie strategicznych decyzji odnośnie kluczowych aspektów działalności Wnioskodawcy), Dział handlowy (dział odpowiedzialny m.in. za kontakty z klientami w zakresie produktów wytwarzanych zarówno w wydziałach produkcyjnych zlokalizowanych na terenie SSE, jak i poza terenem SSE), Dział logistyki (dział zajmujący się planowaniem zapotrzebowania na surowce oraz transportem na potrzeby wydziałów produkcyjnych zlokalizowanych w SSE i poza SSE), Dział marketingu (dział odpowiedzialny za tworzenie i nadzór polityki marketingowej Wnioskodawcy jako całości, zajmuje się kreowaniem wizerunku Wnioskodawcy, reklamą, itp.), Dział zakupów (dział odpowiedzialny za zakupy surowców wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych zarówno w wydziale produkcyjnym zlokalizowanym w SSE i poza SSE) oraz Dział finansowy (wspólny dla wydziałów znajdujących się na terenie SSE oraz poza SSE dział zajmujący się obsługą Finansową Wnioskodawcy).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy funkcjonowanie działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza terenem SSE, których zwyczajna działalność dotyczy zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie prowadzi do uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek stosowania art. 11 ww. ustawy dla potrzeb wyceny czynności podejmowanych na rzecz zakładu zlokalizowanego na terenie SSE przez osoby zatrudnione w tych działach.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Analizując powyższe normy przede wszystkim należy dostrzec zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zwolnienie może być udzielane, jeżeli na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy i może przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w tym planie, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W orzecznictwie dominuje pogląd, iż: „Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” (wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III S.A./Wa 1930/10 oraz wyrok NSA z 29 września 2012 r. sygn. akt II FSK 334/11).

Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Pomocą publiczną udzielną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zatem, odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Należy podkreślić, że aby podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy.

A zatem dochody otrzymywane na terenie strefy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochody generowane przez Spółkę poza terenem strefy, nie będą spełniały warunków przewidzianych w powyższym przepisie.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa) „prowadzić” to znaczy: „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś”. Natomiast „wykonywać” to zrobić coś, wyprodukować coś.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza strefą. Z opisu sprawy wynika również, że funkcjonujące poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej działy: handlowy, logistyki, marketingu, zakupów, finansowy oraz zarząd Wnioskodawcy wykonują czynności zarówno na rzecz działalności strefowej, jak i poza strefowej.

W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochody generowane przez Spółkę z tytułu czynności wykonywanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie będą spełniały warunków przewidzianych w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów wyraźnie stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Inna wykładnia powyższego przepisu jest niedopuszczalna w ocenie tut. Organu.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy powinna być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Tak więc wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. Wobec powyższego, prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią, powoduje obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności strefowej.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji występującej w Spółce, gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie SSE i poza terenem SSE do wzajemnych rozliczeń pomiędzy wyodrębnioną organizacyjnie jednostką a częścią Spółki poza strefą odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką prowadzącą działalność na terenie strefy, a działami zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja powyższa oznacza, że przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

Zatem w tym przypadku odpowiednie stosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – metodologii cen transferowych uregulowanej w tym przepisie.

Zastosowanie tej zasady sprowadza się – w realiach opisanej sprawy – do porównania warunków transakcji zawieranych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą z warunkami transakcji zawartymi pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim w porównywalnych okolicznościach, gdzie wyodrębniona jednostka organizacyjna i część Spółki poza strefą traktowani są jako odrębnie działające podmioty. Efektem tego porównania jest ustalenie ceny rynkowej i przyjęcie tej ceny za właściwą dla rozliczeń wewnętrznych.

Ponadto dla ustalenia prawidłowej wielkości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego niezbędne jest zidentyfikowanie przez podatnika wszystkich transakcji wewnętrznych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą, a następnie ustalenie cen rynkowych odrębnie dla każdego rodzaju transakcji.

W konsekwencji, powyższe rozliczenia będą miały wpływ na wysokość wydatków stanowiących koszt działalności zwolnionej na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do argumentacji Spółki, że nie powstanie obowiązek wydzielenia organizacyjnego wskazanych działów, należy podkreślić, że rozwiązania takie prowadziłyby do jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że funkcjonowanie działów: handlowego, logistyki, marketingu, zakupów oraz finansowego, a także Zarządu Wnioskodawcy zlokalizowanych poza terenem SSE, których zwyczajna działalność dotyczy zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie prowadzi do uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek stosowania art. 11 ustawy dla potrzeb wyceny czynności podejmowanych na rzecz zakładu zlokalizowanego na terenie SSE przez osoby zatrudnione w tych działach – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji poglądów wypracowanych przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Zatem nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym.

Dodatkowo wskazać należy na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z 14.04.2008r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): „Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, wyrok NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04).

Ponadto, należy zauważyć, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.