2013.07.17 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-362/13/MS
z 17 lipca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013r. (data wpływu 17 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych i otrzymanych po śmierci spadkodawcy - jest prawidłowe,
korekty faktur VAT wystawionych na spadkodawcę a otrzymanych przez zawiązaniem spółki cywilnej przez spadkobierców - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 15 kwietnia 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych i otrzymanych po śmierci spadkodawcy,
korekty faktur VAT wystawionych na spadkodawcę a otrzymanych przez zawiązaniem spółki cywilnej przez spadkobierców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P.P. (ojciec wspólników Wnioskodawcy) prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. R. I. I. P. P. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, natomiast dochody z działalności gospodarczej rozliczał na zasadzie „podatku liniowego”, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PdofU). Dochody były ewidencjonowane w księgach rachunkowych, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej P. P. nabył szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Część składników majątku zostało uznanych za środki trwałe, jak także dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w PdofU, jeżeli oczywiście istniały ku temu przesłanki ustawowe. Cześć środków trwałych została całkowicie zamortyzowana.

Powołane wcześniej składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa P. P. Przedsiębiorstwo to obejmowało ponadto materiały, towary, prawa wynikające z umów najmu, leasingu, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkie te składniki tworzyły zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto P. P. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudniał kilkudziesięciu pracowników. W skład przedsiębiorstwa wchodziło także prawo ochronne do znaku słowno-graficznego I., zarejestrowanego w 2001r. w Urzędzie Patentowym RP. Niemniej prawo to nie zostało uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu PdofU, gdyż było wytworzone w toku działalności a nie nabyte.

Przedmiotem faktycznej działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej P. P. było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z obsługą.

P.P. był ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą P. R. I. I. sp. z o.o., prowadzącej działalność w branży budowlanej. P.P. wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011r.

Spadkobiercami P. P. zostały jego pełnoletnie dzieci: A. P. (urodzona w 1992r.), A. P. (urodzona w 1991r.) oraz J. P. (urodzony w 1990r.). Zostali oni powołani do spadku z ustawy. Niemniej dzieci P. P. ze względu na swój młody wiek oraz szok wywołany nagłą i tragiczną śmiercią obu rodziców, nie były przygotowane do przejęcia dużego przedsiębiorstwa ojca. Zdecydowano więc, że spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych za wynagrodzeniem. P. P. był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto sam korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców. Istniały jednak wątpliwości, czy spadkobiercy rozpoczynający działalność będą w stanie zarządzać zespołem pracowników zmarłego. Podjęto więc decyzję, że pracownicy zmarłego zostaną przeniesieni na zasadzie art. 23(1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem był zmarły P. P. Przeniesienie pracowników nastąpiło z dniem 14 listopada 2011r. Innymi słowy w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa P. P. pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (sprzęt, maszyny, urządzenia, księgi, tajemnice przedsiębiorstwa, znak towarowy, itd.), prawa wynikające z umów, w tym umów najmu sprzętu, natomiast przedmiotem działalności miało pozostać wynajmowanie sprzętu i maszyn budowlanych. Wszystkie umowy w tym zakresie były kontynuowane. Innymi słowy umowy najmu sprzętu i urządzeń, które zawarł zmarły P. P., po jego śmierci były wykonywane przez spadkobierców. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dnia 7 grudnia 2011r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy (czyli także Wnioskodawca) przyjęli spadek po zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo.

Dnia 16 stycznia 2012r. spadkobiercy P. P. (czyli jego dzieci – A., A. oraz J.) zawiązali spółkę cywilną (Wnioskodawcę), wnosząc do niej tytułem wkładów przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.). Pracownicy nie byli bowiem potrzebni do świadczenia usług w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych.

Udziały w spółce cywilnej zostały ustalone po 1/3, identycznie jak udziały w spadku. Dotyczy to także udziałów w zysku i w stracie. Dzień 16 stycznia 2012r. został także wskazany jako dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobierców, także w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego. Spadkobiercy w dniu 16 stycznia 2012r. złożyli oświadczenie, iż osiągane przez nie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej będą opodatkowywać tzw. podatkiem liniowym.

Działalność gospodarcza prowadzona jest dalej przez spadkobierców działających w spółce cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej.

W okresie pomiędzy śmiercią P. P. a wniesieniem aportu do spółki cywilnej, żaden ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie został ulepszony ani nie odłączono od niego części składowej.

Wspólnicy Wnioskodawcy nie zawiadomili właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o śmierci p. P. P. poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z (zgłoszenie VAT-Z nie zostało złożone).

Wspólnicy Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r.:

nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne nazwisko;
nie składali deklaracji VAT-7 na własne nazwisko;
nie wystawiali faktur VAT na własne nazwisko.

W tym okresie maszyny i urządzenia wynajęte przez zmarłego P. P. były dalej wykorzystywane przez najemców na podstawie umów najmu, którzy zobowiązani byli do uiszczenia czynszu podlegającego podatkowi od towarów i usług.

Wspólnicy Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. otrzymali faktury VAT wystawione na zmarłego P. P., które dokumentowały następujące czynności:

dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe;
dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r. gdzie termin płatności przypadał po 13 listopada 2011r. a do 12 stycznia 2012r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe, zakup materiałów biurowych, badania lekarskie pracowników, usługi agencji celnej, usługi prawnicze, zakup maszyn i urządzeń, usługa pozycjonowania GPS;
dotyczące zdarzeń zaistniałych po 13 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, usługi ochroniarskie, zużycie prądu, usługa pozycjonowania GPS, wywóz śmieci, zużycie gazu, prenumerata czasopism, zużycie wody, raty leasingowe, usługi ubezpieczeniowe.

Wspólnicy Wnioskodawcy poinformowali wystawców faktur VAT o fakcie śmierci P. P. i zażądali wystawiania faktur na imię spadkobierców, kontynuatorów działalności gospodarczej zmarłego. Kontrahenci odmówili wystawienia korekt do faktur wystawionych po śmierci p. P. P., a opiewających na jego nazwisko. Wskazali, że faktury te były wystawiane prawidłowo.

Wspólnicy Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie otrzymali faktur VAT wystawionych na swoje nazwisko. Kierowali natomiast żądania - bezskuteczne – o wystawianie tych faktur na imię spadkobierców.

Wspólnicy Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie wystawiali not korygujących do otrzymanych faktur VAT, na których jako nabywca był wskazany P. P. Wynikało to z rozbieżności zdań pomiędzy spadkobiercami a ich kontrahentami (kontrahentami zmarłego) co do prawidłowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem śmierci P. P.

Noty korygujące zostały wystawione dopiero po powołaniu spółki cywilnej (16 stycznia 2012r.), a wskazywano na nich dane spółki cywilnej (nie spadkobierców z osobna). Za sugestią firm leasingowych, noty te dotyczyły okresu od 14 listopada 2011r. Innymi słowy w efekcie wystawienia not faktury wystawione na spółkę cywilną dotyczą świadczenia usług także w okresie, w którym spółka cywilna jeszcze nie istniała.

Nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. związane było wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (korzystanie z maszyn i urządzeń przez najemców podlegało podstawowej stawce podatku od towarów i usług).

Spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 16 stycznia 2012r.

Jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci P. P. jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi spadkobiercami (jako kontynuatorami działalności gospodarczej spadkodawcy). Spadkobiercy są jeszcze udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zmarły był wspólnikiem.

Po śmierci Pana P. P. zawarte umowy leasingu zostały aneksowane. Stało się to jednak dopiero po zawiązaniu spółki cywilnej (Wnioskodawcy) i jako stronę umów leasingu wskazano spadkobierców, ale jako wspólników spółki cywilnej. Natomiast treść aneksów wskazuje, iż spadkobiercy informują leasingodawcę, że od 16 stycznia 2012r. nowym korzystającym są spadkobiercy jako spółka cywilna, co leasingodawca przyjmuje do wiadomości i na co wyraża zgodę. W przypadku umów najmu nie zawierano odrębnego aneksu.

Biorąc natomiast pod uwagę przepisy prawa spadkowego, spadkobiercy z chwilą śmierci P. P. wstąpili w ogół praw i obowiązków zmarłego, w tym w zawarte przez niego umowy leasingu oraz najmu.

Spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców objęła swoją deklaracją VAT- 7 okres od dnia zawiązania, tj. od dnia 16 stycznia 2012r. Natomiast za okres od 13 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie została złożona żadna deklaracja VAT-7 - ani przez spadkobierców, ani przez spółkę cywilną. Na marginesie należy zauważyć, iż wg szacunków Wnioskodawcy, w okresie tym nie powstanie nadwyżka podatku należnego nad naliczonym.

Ponadto pomimo faktu, iż do faktur wystawionych przez firmy leasingowe, a dotyczących okresu od 13 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. spółka cywilna wystawiła noty korygujące, to jednak spółka cywilna nie odliczyła jeszcze podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dotyczącego powołanego okresu. Jedną z przyczyn był spór co do prawidłowego udokumentowania tych wydatków.

Spółka cywilna wskazała w zgłoszeniu VAT-R, iż pierwszą deklarację podatkową złoży za okres styczeń 2012.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy faktury opiewające na ww. koszty (opłat leasingowych, mediów itd., wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a pokryte przez spadkobierców przed zawiązaniem spółki cywilnej (Wnioskodawcy), powinny być wystawione na imię spadkodawcy czy spadkobierców lub Wnioskodawcy?
Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy, dotyczących kosztów, o których mowa w pytaniu poprzedzającym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci P. P., a dokumentujących koszty opłat leasingowych, mediów itd. z umów zawartych przez P. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako „K.c.”), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi K.c. Zgodnie z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, iż spadek zostanie przyjęty (art. 1020 K.c.).

Kodeks cywilny przewiduje jednak sukcesję praw i obowiązków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Kolejne paragrafy powołanego artykułu stanowią odpowiednio, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Zasadą jest więc, iż spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jej kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię wskazaną w stanie faktycznym. Otóż od dnia śmierci spadkodawcy (13 listopada 2011r.) do dnia zawiązania spółki cywilnej przez spadkobierców (16 stycznia 2012r.), przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie (7 grudnia 2011r.) spadkobiercy przyjęli spadek. Wniosek o faktycznym kontynuowaniu działalności można wyciągnąć z następujących, podanych wcześniej faktów:

w wyniku sukcesji uniwersalnej spadkobiercy przejęli ogół praw i obowiązków spadkodawcy, a więc także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nich umów;
najemcy dalej korzystali ze sprzętu i urządzeń wynajętych przez P.P. i dalej zobowiązani byli do uiszczenia czynszu z tego tytułu;
spadkobiercy dalej uiszczali należności związane z prowadzoną działalnością (czynsze leasingowe, opłaty za media itd.);
już z dniem 14 listopada 2011r. dokonano przeniesienia pracowników na innego pracodawcę.

Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto spadkobiercy przejęli ogół składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez P. P.

Skoro przedsiębiorstwo nie zaprzestało działalności, to działalność ta była prowadzona przez spadkobierców, przedsiębiorstwo jest bowiem przedmiotem, a nie podmiotem (nie może więc prowadzić działalności a jedynie ktoś może prowadzić działalność z jego użyciem). Wprawdzie spadkobiercy nie zgłosili od razu faktu rozpoczęcia działalność (nie złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie zaktualizowali danych w ewidencji podatników, nie złożyli VAT-R itd.), niemniej trudno wymagać, aby od razu po tragicznej śmierci rodziców pierwszą czynnością dzieci było dokonanie tych zgłoszeń. Decydujące znaczenie ma jednak fakt kontynuowania działalności oraz następstwo prawne. Innymi słowy z dniem śmierci ojca, spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali z udziałami odpowiadającymi udziałom w spadku.

W świetle powyższego poniższe rozważania powinny dotyczyć dwóch etapów (okresów):

od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wniesienia aportu do spółki cywilnej;
zawiązania spółki cywilnej i wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje więc podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi mają być wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wspólnicy Wnioskodawcy stali się podatnikami z dniem śmierci ojca, gdyż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Po drugie, nabyte towary i usługi służyły do działalności opodatkowanej (czynsze leasingowe, opłaty za media), gdyż działalność polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych jest działalnością opodatkowaną. Wprawdzie wspólnicy Wnioskodawcy nie złożyli zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R, niemniej złożenie zgłoszenia nie jest przesłanką stania się podatnikiem VAT.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011r. (I SK 262/11) oraz wyrokach z dnia 21 listopada 2008r. (I FSK 1600/07) i z dnia 21 grudnia 2006r., I FSK 378/06, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Innymi słowy wspólnicy Wnioskodawcy byli uprawnieni od odliczenia podatku VAT naliczonego, niemniej do skorzystania z tego prawa konieczna była (i jest) rejestracja jako podatnik VAT.

Jednak przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do spółki cywilnej (Wnioskodawcy). Skutkiem tego, prawo wspólników do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej przeszło na spółkę cywilną (Wnioskodawcę). Tak więc Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione po śmierci spadkodawcy, a opiewające na usługi świadczone za jego życia i także na jego rzecz, winny być wystawione na imię spadkobierców, a od chwili zawiązania spółki cywilnej (Wnioskodawcy) i wniesienia aportu, faktury te powinny być wystawione na spółkę cywilną (Wnioskodawcę).

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem w art. 106, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Immanentnym składnikiem faktury są więc dane podatnika. Podatnikiem może być natomiast tylko podmiot istniejący, a w przypadku osoby fizycznej - osoba żyjąca. Tym samym po śmierci podatnika, faktura winna być wystawiona na imię spadkobierców. Jeżeli tak się nie stało, winna być wystawiona przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) nota korygująca w trybie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast od zawiązania spółki cywilnej, nota ta powinna być wystawiona przez spółkę cywilną, gdyż to na nią przeszły prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a to zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych i otrzymanych po śmierci spadkodawcy - za prawidłowe,
korekty faktur VAT wystawionych na spadkodawcę a otrzymanych przez zawiązaniem spółki cywilnej przez spadkobierców - za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki będącej przedmiotem wniosku z dnia 15 kwietnia 2013r., tut. organ postanowił ująć kwestie objęte zakresem wniosku w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 cytowanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy o NIP, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. cyt. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określił wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Zatem, następcy prawni mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Podstawową zasadę podatku od towarów i usług – zasadę potrącalności – formułuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że P. P. (ojciec wspólników Wnioskodawcy) prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. R. I. I. P. P. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Powołane składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa P. P.

Przedmiotem faktycznej działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej P. P. było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z obsługą.

P.P. wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011r.

Innymi słowy w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa P. P. pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (sprzęt, maszyny, urządzenia, księgi, tajemnice przedsiębiorstwa, znak towarowy, itd.), prawa wynikające z umów, w tym umów najmu sprzętu, natomiast przedmiotem działalności miało pozostać wynajmowanie sprzętu i maszyn budowlanych. Wszystkie umowy w tym zakresie były kontynuowane. Innymi słowy umowy najmu sprzętu i urządzeń, które zawarł zmarły P. P., po jego śmierci były wykonywane przez spadkobierców. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Działalność gospodarcza prowadzona jest dalej przez spadkobierców działających w spółce cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej.

W okresie pomiędzy śmiercią P.P. a wniesieniem aportu do spółki cywilnej, żaden ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie został ulepszony ani nie odłączono od niego części składowej.

Wspólnicy Wnioskodawcy nie zawiadomili właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o śmierci p. P. P. poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z (zgłoszenie VAT-Z nie zostało złożone).

Wspólnicy Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r.:

nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne nazwisko;
nie składali deklaracji VAT-7 na własne nazwisko;
nie wystawiali faktur VAT na własne nazwisko.

Wspólnicy Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. otrzymali faktury VAT wystawione na zmarłego P. P., które dokumentowały następujące czynności:

dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe;
dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r. gdzie termin płatności przypadał po 13 listopada 2011r. a do 12 stycznia 2012r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe, zakup materiałów biurowych, badania lekarskie pracowników, usługi agencji celnej, usługi prawnicze, zakup maszyn i urządzeń, usługa pozycjonowania GPS;
dotyczące zdarzeń zaistniałych po 13 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, usługi ochroniarskie, zużycie prądu, usługa pozycjonowania GPS, wywóz śmieci, zużycie gazu, prenumerata czasopism, zużycie wody, raty leasingowe, usługi ubezpieczeniowe.

Jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci P.P. jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi spadkobiercami (jako kontynuatorami działalności gospodarczej spadkodawcy). Spadkobiercy są jeszcze udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zmarły był wspólnikiem.

Biorąc natomiast pod uwagę przepisy prawa spadkowego, spadkobiercy z chwilą śmierci P. P. wstąpili w ogół praw i obowiązków zmarłego, w tym w zawarte przez niego umowy leasingu oraz najmu.

Spółka cywilna wskazała w zgłoszeniu VAT-R, iż pierwszą deklarację podatkową złoży za okres styczeń 2012.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez sprzedawców po dniu 14 listopada 2011r. powinny być wystawione na imię spadkodawcy, spadkobierców czy na Wnioskodawcę (spółkę cywilna spadkobierców) i czy Wnioskodawca może wystawić do faktur VAT wystawionych na spadkodawcę noty korygujące w trybie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po śmierci spadkodawcy.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowych zagadnień istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzą na spadkobierców podatnika. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraża przekonanie o prawie zrealizowania w ramach własnej działalności gospodarczej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca wspólników Wnioskodawcy). Niewątpliwie Wnioskodawca zakwalifikował swoje żądanie do kategorii praw, stąd należy rozstrzygnąć czy ma ono walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cytowanych powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Warunek ten, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego został spełniony.

Wspomniany wyżej rozłączony podział (prawa majątkowe i niemajątkowego) zobowiązuje na gruncie niniejszej sprawy do jednoznacznego zakwalifikowania prawa do uwzględnienia podatku naliczonego podlegającemu potencjalnie przejęciu w trybie spadkobrania, do jednej z tych kategorii.

W prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję Wnioskodawcy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowania działalności spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym, regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za uzasadnione prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca wspólników Wnioskodawcy).

Podkreślić jednakże należy, iż prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem, realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…).

Z powyżej cytowanego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W świetle przedstawionego stanu prawnego, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy będą związane z przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jak podał Wnioskodawca, wszystkie zakupione towary i usługi ściśle związane były z prowadzoną działalnością i służyły czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi zatem na powyższe, w stosunku do nabytych towarów i usług służących wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zastosowanie znajdzie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na firmę zmarłego po jego śmierci a przed zarejestrowaniem Spółki cywilnej tj. w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r., z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Wynikające z powołanych wcześniej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 8 rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z kolei jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., fakturę korygującą wystawia się również gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r., faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r., faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.).

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r.).

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.), nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.), nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r.).

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą (§ 15 ust. 1 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

Nota korygująca powinna zawierać:

numer kolejny i datę jej wystawienia;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 6;
wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej (§ 15 ust. 3 cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r.).

Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA" (§ 15 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Natomiast, za pomocą not korygujących mogą być sprostowane jedynie drobne pomyłki dotyczące konkretnego podmiotu, tj.: dane sprzedawcy i nabywcy, datę wystawienia faktury korygowanej, datę sprzedaży oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Jednakże, w formie noty korygującej nie można dokonać zmian dotyczących przedmiotu sprzedaży m.in.: ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż jeśli chodzi o faktury wystawione na zmarłego spadkodawcę przed jego śmiercią, a otrzymane przez wspólników Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do dnia 15 stycznia 2012r., dokumentujące zdarzenia gospodarcze zaistniałe przed 14 listopada 2011r. to stwierdzić należy, iż skoro spadkobiercy zdecydowali się na kontynuowanie działalności gospodarczej spadkodawcy w formie spółki cywilnej, to spółce, jako następcy prawno-podatkowemu spadkodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur bez konieczności korygowania danych nabywcy na tych fakturach. W tej sytuacji czynności zostały bowiem dokonane przez spadkodawcę, zatem faktury prawidłowo dokumentują czynności wykonane przez spadkodawcę, a spółka jako następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, o ile są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odnośnie faktur dotyczących zdarzeń zaistniałych przed 14 listopada 2011r., gdzie termin płatności przypadał w okresie od 13 listopada 2011r. do 12 stycznia 2012r., wystawionych na zmarłego spadkodawcę, stwierdzić należy, iż skoro spadkobiercy zdecydowali się na kontynuowanie działalności gospodarczej spadkodawcy w formie spółki cywilnej, to spółce, jako następcy prawno-podatkowemu spadkodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy, o ile faktury te zostały wystawione przed śmiercią spadkodawcy. Jeżeli natomiast faktury dotyczące zdarzeń zaistniałych za życia zmarłego zostałyby wystawione już w okresie, kiedy nabywca towarów i usług nie żył, wówczas powinny były być wystawione na Wnioskodawcę, jako kontynuatora działalności zmarłego. Spółka jako następca prawno-podatkowy w rozumieniu art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, jednak konieczna jest korekta danych nabywcy na fakturach, które zostały wystawione po śmieci spadkodawcy, gdyż takie faktury zostały wystawione na podatnika, który w momencie ich wystawienia już nie żył.

Natomiast w przypadku faktur wystawionych na zmarłego P. P., które dokumentowały zdarzenia zaistniałe po 13 listopada 2011r., stwierdzić należy, iż zostały one wystawione nieprawidłowo, gdyż nie dokumentowały czynności wykonanych przez zmarłego. W odniesieniu do tych czynności i faktur dokumentujących te czynności nie można mówić o następstwie prawno-podatkowym w rozumieniu art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż czynności te nie zostały wykonane przez zmarłego, tylko przez spadkobierców. Faktury wystawione na zmarłego powinny zatem zostawać w tej sytuacji skorygowane i powinny zostać wystawione na spółkę cywilną jako kontynuatora działalności spadkodawcy.

W tej sytuacji Spółce cywilnej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia zaistniałe po dniu śmierci spadkodawcy, a związanych z kontynuowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą pod warunkiem, skorygowania danych nabywcy na Wnioskodawcę (spółkę cywilną) oraz pod warunkiem wskazania przez Wnioskodawcę w zgłoszeniu rejestracyjnym dla potrzeb podatku VAT momentu rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych od dnia 14 listopada 2011r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy należało uznać za prawidłowe. Za nieprawidłowe należało natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty faktur VAT wystawionych na spadkodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwo, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin