INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2012 r. (data wpływu 15.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego wynikającego z powstałej nadwyżki kosztów nad comiesięcznymi składkami ryczałtowymi, po upływie okresu rozliczeniowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego wynikającego z powstałej nadwyżki kosztów nad comiesięcznymi składkami ryczałtowymi, po upływie okresu rozliczeniowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest firmą deweloperską, której działalność polega na budowie inwestycji oraz jej zarządzaniu, wynajmie i sprzedaży komercyjnych nieruchomości. Realizacja przedmiotowej inwestycji przebiegać będzie w sześciu etapach. W ramach realizacji pierwszego etapu inwestycji, na podstawie pozwolenia na użytkowanie, zostały oddane do użytkowania dwa pierwsze budynki, A1 i A2. Zgodnie ze strategią zarządzania przyjętą przez Spółkę, każdy wybudowany budynek jest zarządzany przez osobną spółkę. W konsekwencji wybudowane budynki zostały przypisane do spółek powstałych poprzez podział przez wydzielenie Spółki, tj. A. O. Sp. z o.o. (zwana dalej: A.O.) oraz V.O. Sp. z o.o. (zwana dalej: V.O.).

Oprócz prowadzenia dalszych etapów projektu deweloperskiego, Spółka, w ramach swojej działalności jest odpowiedzialna również za zarządzanie infrastrukturą na terenie całej inwestycji.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem porozumienia pomiędzy Spółką a A.O. i V.O. („Porozumienie”) Spółce przysługują od A.O. i V.O. między innymi opłaty odpowiadające udziałowi każdej ze spółek w kosztach remontów i renowacji obciążonych nieruchomości oraz znajdujących się na nich urządzeń i instalacji. Na poczet tej opłaty spółki A.O. i V.O. będą płacić Spółce miesięczne opłaty ryczałtowe, w ustalonej wysokości. Począwszy od 1 stycznia 2012 r. wysokość tych miesięcznych opłat ryczałtowych będzie podlegała corocznej indeksacji w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w poprzednim roku kalendarzowym, ustalony i obwieszczony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zgodnie z właściwymi przepisami. Miesięczne opłaty ryczałtowe będą płatne z góry, do 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego na podstawie faktury VAT wystawianej przez Spółkę.

Miesięczne opłaty ryczałtowe zostaną przeznaczone na utworzony przez Spółkę fundusz remontowy (zwany dalej: „Funduszem”). Ustalenie ostatecznej wysokości i rozliczenie kosztów finansowanych z Funduszu będzie dokonywane w okresach pięcioletnich, po raz pierwszy za okres upływający w dniu 31 grudnia 2016 r., a następnie po upływie każdego kolejnego okresu pięcioletniego, do dnia 31 marca roku kalendarzowego następującego po upływie danego pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Określenie pięcioletniego okresu, po którym zostanie dokonane ustalenie ostatecznych kosztów finansowanych z Funduszu wynika w szczególności z ekonomicznego celu stworzenia Funduszu. Z uwagi na charakter wydatków ponoszonych z Funduszu określenie krótszego okresu na dokonanie rozliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków byłoby w praktyce nieefektywne.

W przypadku, gdy suma kosztów finansowanych z Funduszu poniesionych w danym okresie rozliczeniowym w części przypadającej na A.O. bądź V.O., będzie wyższa niż suma miesięcznych opłat ryczałtowych uiszczonych przez te podmioty na poczet opłat za ten okres rozliczeniowy, A.O. i/lub V.O. zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą powyższej różnicy wskazaną w stosownej fakturze VAT wystawionej przez Spółkę. Zgodnie z Porozumieniem, kwota odpowiadająca powyższej nadwyżce będzie płatna na rzecz Spółki w terminie 14 dni od daty otrzymania stosownej faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy po upływie pięcioletniego okresu rozliczeniowego, w momencie rozliczenia suma kosztów finansowanych z Funduszu poniesionych w danym okresie rozliczeniowym, w części przypadającej na poszczególne spółki, A.O. i V.O., będzie wyższa niż suma miesięcznych opłat ryczałtowych uiszczonych przez każdą ze spółek w tym pięcioletnim okresie, przeznaczonych na Fundusz, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze VAT z tytułu ostatecznego rozliczenia kosztów poniesionych z Funduszu w pięcioletnim okresie w momencie wystawienia faktury VAT na A.O. i V.O., nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT ...

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu obciążenia A.O. i/lub V.O. różnicą pomiędzy sumą kosztów finansowanych z Funduszu a sumą miesięcznych opłat ryczałtowych w każdym pięcioletnim okresie rozliczeniowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury VAT na A.O. i V.O., nie później niż w 7.dniu, licząc od dnia ostatniego dnia upływu pięcioletniego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku jednakże, gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać faktury stwierdzające w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 1 i art. 120 ust 16.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie, w wyniku dokonania rozliczenia rzeczywistych wydatków ponoszonych z Funduszu, może powstać obowiązek uiszczenia przez A.O. i/lub V.O. na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy uiszczonymi wcześniej miesięcznymi opłatami ryczałtowymi a sumą wydatków rzeczywiście poniesionych w danym pięcioletnim okresie rozliczeniowym z Funduszu. W takim przypadku, zgodnie z zawartym Porozumieniem, Spółka wystawi z tego tytułu fakturę VAT na odpowiednią spółkę.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów, strony stosunku cywilnoprawnego mają swobodę w kształtowaniu wzajemnych stosunków w granicach obowiązującego prawa, w tym do określenia terminu wykonania i rozliczenia usług wynikających z danego stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w przedmiotowym przypadku strony ustaliły, iż termin dokonania ewentualnej zapłaty różnicy pomiędzy poniesionymi miesięcznymi opłatami ryczałtowymi a rzeczywistymi kosztami finansowanymi z Funduszu w danym pięcioletnim okresie rozliczeniowym nastąpi w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT przez odpowiednio A.O. bądź V.O.. W konsekwencji, zgodnie z zawartym Postanowieniem, należy uznać, iż zdarzeniem warunkującym powstanie zobowiązania podatkowego w tym zakresie będzie ostateczne ustalenie zobowiązania spółek z tytułu opłat na Fundusz, po zakończeniu ustalonego pięcioletniego okresu.

Należy podkreślić, iż rzeczywista wartość wydatków poniesionych w danym okresie rozliczeniowym z Funduszu jest znana dopiero na moment dokonania ostatecznych rozliczeń, po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, na moment wystawiania faktur miesięczne opłaty ryczałtowe na poczet Funduszu oraz wartość rzeczywistych wydatków ponoszonych w ustalonym okresie rozliczeniowym nie będą znane. Tym samym, na moment wystawienia ww. miesięcznych faktur wartość obrotu w nich wykazana będzie prawidłowa. Dopiero w momencie dokonania ostatecznego rozliczenia wydatków poniesionych z Funduszu Spółka będzie mogła zweryfikować, czy suma miesięcznych opłat ryczałtowych ponoszonych przez A.O. i V.O. zgodnie z Porozumieniem odpowiada rzeczywistym wydatkom poniesionym z Funduszu w danym okresie.

W rezultacie, należy uznać, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w odniesieniu do ewentualnej nadwyżki kosztów poniesionych z Funduszu nad miesięcznymi opłatami ryczałtowymi uiszczanymi przez A.O. i V.O. powstanie dopiero w momencie dokonania ostatecznego rozliczenia tych wydatków, zgodnie z Porozumieniem.

Na poparcie powyższego stanowiska można odwołać się do stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w zakresie faktur korygujących zwiększających obrót dla celów VAT (faktury korygujące in plus), które analogicznie powinno znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W orzeczeniu z dnia 25 listopada 2011 r. (I FSK 158/11) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż „(...) w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, (...)” oraz „Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Tym samym należy stwierdzić, że korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. (I FSK 213/10), zgodnie z którym: „ (...) w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku poprzez jego podwyższenie. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, (..)”

Ponadto w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. (I FSK 853/10) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, iż „Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny,), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.”

Dodatkowo w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (I FSK 12/11) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „(...) w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny” i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: „Leksykon VAT 2007”, Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Toin 1, s. 1195).”

Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in.

• w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r. (ITPP1/443-1179b/09/12-S/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) w sytuacji, gdy korekta obejmuje czynności, których dokonanie nastąpiło dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, to podatnik powinien wykazać skutki z nich wynikające w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dla danej czynności powstanie obowiązek podatkowy (w analizowanej sytuacji z chwilą zaistnienia przyczyn-okoliczności mających odzwierciedlenie w wystawieniu faktury korygującej), oraz

• w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2010 r. (IBPP1/443-210/10/BM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „(...), w przypadku niedopłaty kwota należna od każdego z najemców powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną po ostatecznym rozliczeniu opłat eksploatacyjnych. Natomiast obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania płatności w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności określonego w umowie najmu lub na fakturze VAT dokumentującej niedopłaty.”
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 14 § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie, w wyniku dokonania rozliczenia rzeczywistych wydatków ponoszonych z Funduszu, może powstać obowiązek uiszczenia przez Spółki powstałe przez podział (A.O. Sp. z o.o. oraz V.O. Sp. z o.o.) na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej różnicy pomiędzy uiszczonymi wcześniej miesięcznymi opłatami ryczałtowymi a sumą wydatków rzeczywiście poniesionych w danym pięcioletnim okresie rozliczeniowym z Funduszu.

Zawieranie umów cywilnoprawnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i to z zawartych umów wynikają terminy wykonania usług. Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga respektowania przez podatnika nie tylko przepisów aktów prawnych regulujących podatek od towarów i usług, ale także postanowień zawartych umów. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. W obowiązku Wnioskodawcy leży więc sformułowanie umowy dotyczącej świadczonych usług w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić termin wykonania usługi, a tym samym określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do oceny prawno-podatkowej przedstawionego przez Spółkę we wniosku sposobu rozliczeń nadwyżki kosztów poniesionych z Funduszu nad miesięcznymi opłatami ryczałtowymi uiszczanymi przez A.O. i V.O., dokonywanych po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego należy stwierdzić, iż w myśl art. 106 ust. 1 nie ma podstaw do wystawienia faktur VAT na rzecz wspomnianych Spółek, obejmujących, niedopłaty z tytułu rozliczenia ogółu kosztów, w przyjętym na mocy zawartego Porozumienia rozliczenia, gdyż faktura ta nie dokumentowałaby jakiejkolwiek sprzedaży – tj. dostawy towarów czy też świadczenia usług. Powstałe nadpłaty odnoszą się do wcześniej pobieranych od tych Spółek miesięcznych opłat ryczałtowych odpowiadających udziałom każdej ze spółek w kosztach remontów i renowacji obciążonych nieruchomości oraz znajdujących się na nich urządzeń i instalacji, i nie mogą być rozliczane w oderwaniu od nich, gdyż powiązane są z konkretnymi opłatami za dany okres rozliczeniowy (miesiąc), i wpływają na ostateczny kształt podstawy opodatkowania z tego tytułu.

W przedmiotowych okolicznościach, okresowe rozliczenie dokonywane przez Wnioskodawcę na mocy zawartego Porozumienia, powstałych różnic w dotychczasowych opłatach ryczałtowych, uiszczanych comiesięcznie, wnoszonych przez Spółki, za dany okres rozliczeniowy powinny znaleźć odzwierciedlenie w podstawie opodatkowania, określonej przez Spółkę tj. poprzez stosowne zwiększenie podstawy opodatkowania w sytuacji powstania niedopłaty. Obrót powinien odpowiadać ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, stąd też zastosowanie znajdzie art. 14 § 1 cyt. rozporządzenia, obligujący Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej, odnoszącej się do wcześniej wystawionych faktur VAT, dokumentujących ryczałtowe, comiesięczne opłaty wnoszone przez obydwie spółki, w rezultacie zwiększającej podstawę opodatkowania.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

• z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.
  
  

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności nieznanych stronom w momencie sprzedaży, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy należy podkreślić, co zaznacza także Wnioskodawca, że rzeczywista wartość wydatków poniesionych w danym okresie rozliczeniowym z Funduszu jest znana dopiero na moment dokonania ostatecznych rozliczeń, po zakończeniu tego okresu. W konsekwencji, na moment wystawiania faktur miesięczne opłaty ryczałtowe na poczet Funduszu oraz wartość rzeczywistych wydatków ponoszonych w ustalonym okresie rozliczeniowym nie będą znane. Tym samym, na moment wystawienia ww. miesięcznych faktur wartość obrotu w nich wykazana będzie prawidłowa. Dopiero w momencie dokonania ostatecznego rozliczenia wydatków poniesionych z Funduszu Wnioskodawca będzie mógł zweryfikować, czy suma miesięcznych opłat ryczałtowych ponoszonych przez A.O. i V.O. zgodnie z Porozumieniem odpowiada rzeczywistym wydatkom poniesionym z Funduszu w danym okresie. W konsekwencji powyższego, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w odniesieniu do ewentualnej nadwyżki kosztów poniesionych z Funduszu nad miesięcznymi opłatami ryczałtowymi uiszczanymi przez A.O. i V.O. powstanie dopiero w momencie dokonania ostatecznego rozliczenia tych wydatków, zgodnie z Porozumieniem.

Mając powyższe na względzie, w przypadku nadwyżki kosztów poniesionych z Funduszu nad miesięcznymi opłatami ryczałtowymi uiszczanymi przez A.O. i V.O. kwota należna (niedopłata) od każdej ze Spółek powinna zostać uwzględniona w fakturze korygującej VAT, wystawionej po ostatecznym rozliczeniu tych wydatków, która ze względu na w/w przyczynę korekty, powinna być ujęta w deklaracji VAT, za okres w którym została wystawiona.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.