2013.06.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-287/13-2/DG
z 26 czerwca 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013r. (data wpływu 2.04.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązków i praw w kontekście przepisów art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej podmiotu będącego osobą fizyczną i spółki z o.o., w którą przekształci się osoba fizyczna odnośnie:

braku obowiązku złożenia spisu z natury;

prawa do odliczenia /zmniejszenia/ podatku naliczonego z faktur /faktur korygujących/ wystawionych na osobę fizyczną;

zmniejszenia podatku należnego wskutek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta;

prawa i momentu rozliczenia wystawianych faktur korygujących zmniejszających i zwiększających obrót;

prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed przekształceniem, a z których prawo do odliczenia przypada na okres po przekształceniu;

rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez podmiot przekształcony

korzystania z kas fiskalnych przez spółkę z o.o. bez dokonania ich odczytu;

sporządzenia jednej deklaracji podatkowej VAT za okres, w którym nastąpi przekształcenie działalności osoby fizycznej w Spółkę z o.o.

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2.04.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT i korzystania z kas fiskalnych przez przekształconą spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Od 1991 roku Strona prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu pod nazwą M. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT), a podatek naliczony w fakturach VAT służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Podstawowym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (46.90.Z).

W związku z rozwojem, firma M. rozważa przekształcenie wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej w spółkę kapitałową na zasadach określonych w art. 584(1) - 584(3) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą)(przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jednostka po przekształceniu planuje prowadzić działalność w takim samym zakresie jak obecnie i w przedmiotowej sprawie nastąpi „transfer” całości aktywów i pasywów przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki przekształconej. Spółka będzie więc kontynuatorem działalności gospodarczej wykonywanej przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 584(1) § 1 przedsiębiorca przekształcony staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584(2) § 1, § 2 i § 3).

Ww. sukcesja prawna wiąże się z tym, iż z momentem przekształcenia stroną umów o świadczenie usług i dostawę towarów, zawartych przez przedsiębiorcę staje się automatycznie spółka. Stąd też ww. sukcesja prawna powoduje, iż z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez kontrahentów po dniu przekształcenia, staje się automatycznie spółka.

W świetle powołanych powyżej przepisów spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmienia się tylko forma prawna podmiotu.

Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego regulują zapisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 i 1101). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa podmiotów przekształcanych.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. do Ordynacji podatkowej dodany został art. 93a § 4. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Prawo do egzekwowania zobowiązań podatkowych daje art. 112b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka przekształcona na bieżąco będzie realizowała zakupy towarów i usług oraz będzie realizować ich sprzedaż a więc przekształcenie odbędzie się na w pełni działającym organizmie gospodarczym.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w spółkę kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przekształcenie firmy M. w jednoosobową spółkę będzie neutralne w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności:

Czy w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 584(1)-584(13) KSH, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) będzie miała obowiązek złożyć w Urzędzie Skarbowym na dzień przekształcenia „spis z natury (w zakresie towarów, wyposażenia, środków trwałych) i czy będzie miała obowiązek naliczyć i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT od towarów, środków trwałych, wyposażenia nabytych przed przekształceniem i od których przysługiwało osobie fizycznej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które miała w posiadaniu na dzień dokonania przekształcenia?
Czy spółka przekształcona będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach lub zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur korygujących, otrzymanych przez nią po dniu przekształcenia, a wystawionych przez kontrahentów przed dniem przekształcenia i odnoszących się do sprzedaży dokonanej przez nich przed dniem przekształcenia i wskazującej jako nabywcę towaru lub usługi przedsiębiorcę przekształcanego (przed dniem Przekształcenia przedsiębiorca przekształcany nie odliczył kwoty podatku naliczonego). Czy spółka ma obowiązek skorygowania notą korygującą danych przedsiębiorcy przekształcanego, do tak otrzymanych faktur (faktur korygujących) otrzymanych przez spółkę po dniu przekształcenia?
Czy w przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, to czy spółce przekształconej przysługiwać będzie prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia?
Czy spółka przekształcona będzie miała prawo do wystawiania faktur korygujących sprzedaż, dokonaną przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, zwiększającą lub zmniejszającą podstawę opodatkowania - w przypadku gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) lub gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (zwrot towarów, udzielony upust, rabat)? W jakim okresie faktury korygujące winny być ujęte w deklaracji VAT?
Czy spółka przekształcona będzie miała prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, jednak w odniesieniu do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie dopiero po dniu przekształcenia (np. gdy zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie, na który przypada termin płatności za fakturę)?
Czy przekształcenie spowoduje przejście (sukcesję) wszystkich praw i obowiązków wynikających z należności z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w przypadku gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany wystąpi o zwrot tej nadwyżki oraz sukcesję zobowiązań z tytułu podatku VAT przedsiębiorcy przekształcanego wykazanego przez przedsiębiorcę przed datą przekształcenia?
Czy spółka przekształcona będzie mogła korzystać z kas fiskalnych przekształcanego przedsiębiorcy bez odczytu ich pamięci?
Czy spółka przekształcona będzie mogła sporządzić jedną deklarację VAT za okres od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca w którym nastąpi rejestracja zmiany formy prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. nr 106, poz. 622) wprowadzającej zmiany do kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzających zmiany do Ordynacji podatkowej, do systemu prawnego wprowadzona została możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową z zachowaniem ciągłości prawnej i podatkowej.

Na podstawie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94. poz. 1037) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 i Nr 239 poz.1593 oraz z 2011 r. Nr 85 poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prawną działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1), jakie przed dniem przekształcenia ciążyły na przedsiębiorcy przekształcanym. Na podstawie art. 584(13) KSH, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Z kolei, w myśl art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej art. 553 § 3.

Natomiast sukcesja podatkowa wynika z wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. zmian w Ordynacji podatkowej. Zmiany te wprowadza ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Do art. 93a dodany został § 4. Zgodnie z nim jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z mocy prawa spółka przekształcona stanie się właścicielem wszystkich składników przekształcanego przedsiębiorcy a przekształcenie powoduje jedynie zmianę formy prawnej istniejącego podatnika i przekształcenie nie może być traktowane jako działanie przez przedsiębiorcę przekształcanego w stosunku do spółki przekształconej w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że przekształcenie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie dojdzie do „przeniesienia” prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a spółka przekształcona stanie się z mocy prawa właścicielem majątku związanego z przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego.

Uwzględniając powyższe w opinii Strony przekształcenie w jednoosobową spółkę będzie neutralne w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to, że:

Ad. 1

Nie będzie miał tu zastosowania art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ust. 4 ww. artykułu stanowi, iż przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług ani transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Przy przekształceniu działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę nie dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Czynność ta polega na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej a zmiana formy prawnej nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług ani transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6, 7 i 8 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i będzie neutralne w zakresie VAT. W związku z planowanym przekształceniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę, przedsiębiorca przekształcany nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie będzie obowiązany do naliczania podatku VAT od przekształcanego majątku. Przekształcenie prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę nie będzie skutkowało obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia podatku VAT na towarach, środkach trwałych, wyposażeniu nabytych przed przekształceniem, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które przedsiębiorca przekształcany miał w posiadaniu na dzień dokonania przekształcenia, a tym samym Strona nie powinna przedkładać na dzień przekształcenia spisu z natury w Urzędzie Skarbowym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust 11, 12,16 i 18 ustawy.

Istotny jest więc moment, w którym spółka przekształcona wejdzie w posiadanie faktury, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartej. W sytuacji gdy moment otrzymania faktury przypada na dzień lub po dniu przekształcenia, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało spółce przekształconej, zarówno w przypadku, gdy faktura dokumentuje nabycie dokonane przez spółkę i jego dane umieszczone są na fakturze, jak również gdy faktura potwierdza nabycie dokonane przez przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia i zawiera jego dane - bez konieczności wystawienia noty korygującej, a także w sytuacji otrzymania faktury dokumentującej nabycie dokonane w dniu lub po dniu przekształcenia, lecz z danymi przedsiębiorcy przekształcanego umieszczonymi jako nabywcy, co powoduje konieczność wystawienia przez spółkę noty korygującej, w trybie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 68 poz. 360 z późn. zm.)

Jeżeli chodzi o otrzymane faktury korygujące, należy odnieść się do treści art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Ustawodawca w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie zawarł żadnych dodatkowych zastrzeżeń Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakie przysługiwało osobie fizycznej przed przekształceniem, podlega sukcesji na zasadach określonych ww. przepisie.

Ad. 3.

Biorąc treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, wystawionej przed dniem przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Ad. 4.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Faktury korygujące podwyższające podatek należny w stosunku do faktur pierwotnych mogą być wystawione

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze np. niewłaściwa stawka podatku błąd rachunkowy zaniżenie wartości sprzedaży lub
z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej spółka przekształcona jako sukcesor praw i obowiązków spoczywających na podmiocie przekształcanym w pierwszym przypadku, który spowodował zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 81 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (5 2)

W drugim zaś przypadku gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona – tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystawiana jest przez spółkę faktura korygująca.

Fakturę korygującą wystawia się również w przypadku ustalenia rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Specyfika działalności przedsiębiorcy przekształcanego wiąże się z koniecznością przyjmowania i zwracania posezonowych towarów zarówno nabywanych jak i zbywanych. Wiąże się to z wystawianiem faktur korygujących (w przypadku sprzedaży) lub otrzymywaniem takich dokumentów (w przypadku nabycia). W przypadku przekształcenia uprawnienia/obowiązki do zwrotu/odebrania towaru wykonywane będą przez sukcesora podatkowego - spółkę przekształconą. Rodzi to rozbieżność pomiędzy podmiotem dokonującym czynności korygowanej (przedsiębiorca przekształcany) oraz podmiotem dokonującym czynności będącej podstawą korekty oraz prowadzącym działalność na ten moment (spółka przekształcona). Zwrot podatku VAT lub jego zapłata przysługuje spółce przekształconej jako sukcesorowi podatkowemu. Przekształcenie przedsiębiorstwa oznacza, iż w sytuacji, gdy po dniu przekształcenia wystąpi potrzeba wystawienia faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania, to spółka przekształcona będzie obowiązana do wystawienia faktury korygującej oraz do rozliczenia z tego tytułu podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek taki (oraz uprawnienie) należy wywodzić z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu, w przypadku zwrotu towarów, podmiot obowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Biorąc pod uwagę sukcesję podatkową oraz kontynuację działania i rozliczeń prawnopodatkowych, spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania lub musi ją podwyższyć w trybie art. 29 ust. 4-4c ustawy o VAT, mimo, że spółka nie deklarowała podstawy opodatkowania podlegającej korekcie. Zwrot towarów będzie otrzymywać oraz dokonywać spółka, która w stosunku do korygowanej dostawy nie ma statusu sprzedawcy lub dostawcy. Ten tryb rozliczenia należy uznać za zgodny z systemowymi założeniami opodatkowania działalności podatkiem VAT. Konstrukcja podatku VAT zakłada, iż podatek uiszczony na poprzednich fazach obrotu podlega odliczeniu w następnych fazach przez nabywców towarów i usług.

Celem wystawienia faktur korygujących, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem należy uznać, iż Spółka przekształcona ma prawo do wystawienia faktur korygujących dotyczących sprzedaży dokonanej przez przedsiębiorcę przed dniem przekształcenia oraz ma prawo do otrzymywania takich faktur korygujących wystawionych przez dostawców dotyczących dokonanych zakupów przez przedsiębiorcę przekształcanego.

W tym przypadku spółka przekształcona będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawionych faktur korygujących pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi dla którego wystawiono fakturę, a podwyższenia podstawy opodatkowania w okresie otrzymania faktury korygującej od dostawcy.

Ad. 5

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (dostawa energii elektrycznej, cieplnej, lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenie usług telekomunikacyjnych itp.). Przed dniem przekształcenia przedsiębiorca otrzyma faktury z wykazaną kwotą podatku naliczonego, który stanie się odliczalny dopiero z upływem terminu płatności wykazanym na tych fakturach, tj. w momencie, w którym działalność gospodarcza przedsiębiorcy przekształcanego będzie kontynuowana przez spółkę przekształconą. Zdaniem Wnioskodawcy spółka przekształcona wstąpi w dniu przekształcenia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego i należy uznać, iż będzie ona podmiotem, któremu na mocy art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku nieodliczonego przez przedsiębiorcę przekształcanego) naliczonego i wykazanego na fakturach otrzymanych przez przedsiębiorcę przekształcanego, który stanie się odliczalny dopiero po dniu przekształcenia.

Ad. 6

W opinii Strony w dniu przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, w tym w prawa i obowiązki publicznoprawne.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przed dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany wystąpi z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jego rachunek bankowy w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, to po dniu przekształcenia spółka przekształcona jest uprawniona do otrzymania tego zwrotu na jej rachunek bankowy.

Następstwo prawne zachodzi również w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Jeżeli więc osoba fizyczna w ostatniej deklaracji VAT składanej przed przekształceniem wykazała nadwyżkę podatku naliczonego jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, następca prawny może kwotę tego podatku rozliczyć w kolejnej deklaracji. W przypadku wykazania w deklaracji podatku do zapłaty, zobowiązania z tego tytułu przechodzą na spółkę przekształconą.

Ad. 7

Po dniu przekształcenia spółka może korzystać z kas fiskalnych bez odczytu pamięci fiskalnej z kas fiskalnych przedsiębiorcy przekształcanego.

Ad. 8

Spółka sporządzi jedną deklarację VAT za okres za okres od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi rejestracja zmiany formy prawnej.

Przedstawione w pytaniach kwestie dotyczą praw i obowiązków wynikających z przepisów podatku od towarów i usług. Powstała w przyszłości w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem, który działał przed dniem przekształcenia, zmieniała się tylko forma prawna podmiotu. Podstawową zasadą podatku VAT jest jego neutralność, zasada ta obowiązuje także w wyniku przekształcenia formy działalności gospodarczej.

Reasumując, planowane przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę kapitałową będzie neutralne w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 584¹ i art. 584² Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 584¹ § 1),

Stosownie do art. 584¹³ Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 KSH).

Z tego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych);
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. pojawiła się nowa kategoria następców prawnych - jednoosobowe spółki kapitałowe powstałe w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą od 1991r. jako osoba fizyczna – będąc czynnym podatnikiem VAT rozważa przekształcenie wykonywanej we własnym imieniu działalności gospodarczej w spółkę kapitałową na zasadach określonych w art. 584(1) - 584(3) Kodeksu spółek handlowych. Podstawowym przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584(2) § 1, § 2 i § 3).

W ocenie Wnioskodawcy Spółkę należy uznać za następcę prawnego przekształcanego przedsiębiorcy. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia, zmienia się tylko forma prawna podmiotu.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Ad. 1

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ust. 4 ww. artykułu stanowi, iż przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym na dzień przekształcenia spisu z natury (w zakresie towarów, wyposażenia, środków trwałych) oraz obowiązku naliczenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT od towarów, środków trwałych, wyposażenia nabytych przed przekształceniem i od których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które miał w posiadaniu na dzień dokonania przekształcenia.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5842 Kodeks spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego). Zmiana formy prawnej prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej, nie zachodzą więc przesłanki z art. 14 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia do Urzędu Skarbowego spisu z natury na dzień przekształcenia oraz naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od towarów, wyposażenia, środków trwałych nabytych przez Zainteresowanego przed dokonaniem przekształcenia, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które były w posiadaniu Wnioskodawcy na dzień dokonania przedmiotowego przekształcenia.

Ad. 2 i 5

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje - w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy zauważyć, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy m. in. zasada neutralności podatku, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które faktury powinny zawierać określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług /Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm./.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie możliwości korygowania błędów w fakturach, za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej.

Prawo korygowania faktur w pewnym zakresie przysługuje także nabywcy. Zgodnie z § 15 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zatem zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp.

Jak wynika z § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzący działalność jako osoba fizyczna zostanie przekształcony w spółkę z o.o. Celem powyższego działania Wnioskodawcy nie jest likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza osoby fizycznej będzie kontynuowana przez Spółkę z o.o. w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Spółce z o.o. (Spółce powstałej w wyniku przekształcenia) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który przysługiwał przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy oraz czy Spółka będzie miała obowiązek korygowania danych na fakturach otrzymanych po dniu przekształcenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Odnośnie odliczania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych na Wnioskodawcę należy stwierdzić, że faktury wystawione przed datą przekształcenia na Pana, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru. Tym samym Spółka ma prawo do ujmowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT faktur oraz faktur korygujących wystawionych na Pana dotyczących nabyć realizowanych w ramach działalności przed przekształceniem – tj. działalności osoby fizycznej, jeżeli zaewidencjonowane faktury nie spowodują powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw.

Podobnie Spółka z o.o. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę i otrzymanych przed dniem przekształcenia, a dotyczących zakupów, od których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dacie przekształcenia Wnioskodawcy. Tym samym więc Spółka przekształcona jako sukcesor praw w myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie mogła uwzględnić do rozliczenia ww. faktury, dla których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepis art. 29 ust. 4a ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei, zgodnie z ust. 4b ww. art. 29 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

W myśl art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie natomiast do § 5 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. faktura powinna zawierać:

datę jej wystawienia;
kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
kwotę podwyższenia podatku należnego.

Stosownie do § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

prawidłowa treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
różnicę miedzy odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do uwzględniania w prowadzonej przez Spółkę ewidencji i rozliczania podatku VAT z faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania wystawionych przez Stronę przed dniem przekształcenia, w stosunku do których potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta takiej faktury zostanie otrzymane przez Spółkę przekształconą, czyli po dniu przekształcenia

Jak wyżej wskazano sukcesja w przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę z o.o. polega na przeniesieniu na podmiot przekształcony praw podmiotu przekształcanego. Tym samym więc do kategorii praw należy zakwalifikować uprawnienie podmiotu do skorygowania wykazanego uprzednio podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej i dopełnienie warunków zawartych w przepisach art. 29 ust. 4-4c ustawy. Zatem w sytuacji gdy fakturę korygująca wystawi Wnioskodawca /osoba fizyczna/ przed przekształceniem, a potwierdzenie otrzymania takiej faktury przez kontrahenta wpłynie do podmiotu przekształconego, wówczas ten podmiot przekształcony /Spółka z o.o./ będzie miała prawo na bieżąco obniżyć podatek należny z wystawionej uprzednio faktury korygującej, z uwzględnieniem art. 29 ust. 4a.

Kolejnym problemem Wnioskodawcy jest, czy Spółka przekształcona będzie miało prawo wystawiać faktury korygujące sprzedaż /zwiększające i zmniejszające/ dokonaną przez osobę fizyczną przed przekształceniem oraz za jaki okres takie faktury powinny być rozliczane.

Stosownie do art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych do niej, należy wskazać, iż fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady adresatem i odbiorcą faktur korygujących winien być ten sam podmiot, dla którego wystawiono faktury pierwotne.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Tym samym Spółka z o.o. będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u osoby fizycznej.

Wskazać należy, iż faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
z powodu innych przyczyn, np.: podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się w sytuacjach wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

Kluczową rolę w rozwiązaniu ww. problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie tut. organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

W konsekwencji powyższego w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego danej transakcji w związku z okolicznością istniejącą w dacie powstania obowiązku podatkowego Sprzedający /osoba fizyczna/ powinien skorygować sprzedaż – w zakresie objętym tą fakturą w odniesieniu do danej transakcji – oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem to Wnioskodawca jako osoba fizyczna z uwagi na szczególne uregulowanie sukcesji podatkowej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Spółka przekształcona jedynie jako osoba trzecia może być zobowiązana wskutek wydanej decyzji przez organ podatkowy do zapłaty tego podatku.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w sytuacji, gdy dostawa została dokonana przez osobę fizyczną przed dniem przekształcenia, zaś obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie już po przekształceniu, obowiązek rozliczenia podatku ma osoba fizyczna, mimo iż nie funkcjonuje jako podatnik. W momencie powstania obowiązku podatkowego jest ona zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto właściwego urzędu skarbowego.

Z kolei w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Tym samym Spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury w ewidencji i bieżącej deklaracji dla podatku VAT.

W przypadku natomiast obniżenia ceny, udzielenia rabatu czy korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towaru (korekta transakcji sprzedaży „in minus”), ustawodawca określił kiedy możliwe jest uwzględnienie w rozliczeniu kwot wynikających z faktury korygującej.

W świetle powołanego powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, dla prawidłowego ustalenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą daną transakcję oraz istotna jest data posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego należy dokonać pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem w przypadku korekty obrotu zmniejszającej kwotę podatku należnego (korekta transakcji sprzedaży „in minus” wykazanej uprzednio przez Wnioskodawcę), Spółka przekształcona winna dokonać jej pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawni Spółkę z o.o. do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Ad. 6

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis art. 87 ust. 2 stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
podatnik nabył towary lub usługi, a z nabycia tego wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy,
towary i usługi, o których wyżej mowa, podatnik wykorzystał (wykorzysta) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (albo np. niektórych czynności nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy),
kwotę podatku naliczonego podatnik wykazał we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym), określonym w art. 86 ust. 10-18 ustawy,
w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a kwota ta jest niższa od kwoty podatku naliczonego,
nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku gdy przed dniem przekształcenia Wnioskodawca wystąpi o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółka przekształcona będzie mogła otrzymać ten zwrot na jej rachunek bankowy lub wykazać w swojej deklaracji dl podatku VAT kwotę wykazaną przez Wnioskodawcę do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Ponadto Strona uważa, że w przypadku wykazania w deklaracji dotyczącej działalności osoby fizycznej kwoty podatku należnego do zapłaty, Spółka przekształcona będzie mogła uregulować to zobowiązanie.

Tut. Organ wskazuje, że uprawnienie otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określone w wyżej powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii praw, a tym samym Spółkę przekształconą w tym zakresie należy uznać za sukcesora Wnioskodawcy w trybie art. 93a Ordynacji podatkowej. Zatem jeśli Wnioskodawca jako osoba fizyczna w złożonej deklaracji podatkowej wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wówczas Spółka przekształcona będąc sukcesorem Strony będzie mogła otrzymać ww. zwrot na swój rachunek bankowy. Podobnie będzie w sytuacji jeśli Wnioskodawca wykaże w złożonej deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wówczas Spółka przekształcona będzie miała prawo uwzględnić tę kwotę w złożonej deklaracji VAT dotyczącej działalności Spółki jako podmiotu przekształconego.

Natomiast jeśli Wnioskodawca w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę podatku należnego do zapłaty, zobowiązanie to będzie ciążyło na Wnioskodawcy, co już wyżej wyjaśniał tut. Organ, z uwagi na niepełną sukcesję określoną w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej – tj. jedynie w zakresie praw, a nie obowiązków. Spółka jedynie w sytuacji wydania przez organ podatkowy w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania Wnioskodawcy będzie zobowiązana do zapłaty kwoty podatku należnego ciążącego na Wnioskodawcy.

Ad. 7

Kwestię stosowania kas rejestrujących w prowadzonej działalności gospodarczej do ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych reguluje obowiązujące od 1.04.2013r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.03.2013r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. z 2013r. poz. 363/.

Z art. 111 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

W myśl § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia paragon fiskalny zawiera co najmniej:

imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP).

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny);
składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia /§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia/.

Wyżej powołane przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących regulują kwestie związane z zakończeniem pracy przez kasę rejestrująca w trybie fiskalnym, podobnie rzecz się ma przy wymianie pamięci fiskalnej kasy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314/ osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Art. 5 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem /ust. 2 ww. artykułu/ .

Natomiast zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (…).

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że omawiane przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stanowią przepisy lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże wyłącznie w zakresie sukcesji nadanego podatnikowi numeru NIP.

Z przedstawionej w złożonym wniosku sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna dokona przekształcenia tej działalności w spółkę z o.o. Wskutek tego przekształcenia nie dojdzie do sukcesji nadanego Wnioskodawcy jako osobie fizycznej numeru NIP na Spółkę z o.o. Spółka przekształcona będzie musiała wystąpić do organu podatkowego o nadanie dla niej numeru własnego NIP. Przechodząc następnie do przepisów w sprawie kas rejestrujących należy stwierdzić, że przekształcony podmiot ewidencjonując sprzedaż na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych będzie zobowiązany do umieszczenia na drukowanych dla klientów paragonach nowej nazwy, danych adresowych a także właściwego dla Spółki numeru NIP. W tym miejscu należy również mieć na uwadze fakt, że w przypadku przekształcenia osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie zachodzi uniwersalna sukcesja praw i obowiązków, tylko sukcesja w zakresie praw. Kasy rejestrujące służą do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz wymienionej w przepisach art. 111 ust. 1 ustawy o VAT kategorii osób, tym samym służą do ewidencjonowania obrotu dokonywanego z ww. grupą klientów - czyli ewidencjonowania podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego od tej sprzedaży. Podatek należny wykazywany przez osobę fizyczną w rozliczeniu z podatkiem naliczonym od dokonanych w prowadzonej działalności zakupach stanowi o powstałym wskutek tego rozliczenia podatku należnym do zapłaty do urzędu skarbowego, bądź w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wykazania tej kwoty do zwrotu. Zatem podatnik będący osobą fizyczną, który następnie przekształci prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego – spółkę z o.o. zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej, będzie odpowiadał solidarnie całym swoim majątkiem ze spółką powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Inaczej mówiąc odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy nie zostanie automatycznie przeniesiona na przekształconą spółkę. Tym samym więc konieczne jest dokonanie odczytu kas rejestrujących w zakresie sprzedaży prowadzonej przez podatnika będącego osobą fizyczną. Konsekwencją wyżej powołanych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników będzie również wprowadzenie do kas danych dotyczących spółki z o.o. W związku z powyższym Spółka z o.o. powstała wskutek przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie mogła użytkować kas rejestrujących Wnioskodawcy bez dokonania z nich odczytu zarejestrowanej przez Stronę sprzedaży i wprowadzeniu danych dotyczących podmiotu przekształconego.

Ad. 8

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Cyt. art. 99 ust. 1 ustawy zobowiązuje podatników do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Deklaracja ta, co do zasady, zawiera rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez wykazanie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów i usług, w stosunku do których to czynności obowiązek podatkowy powstał w danym miesiącu i podatku należnego, jak też kwoty podatku naliczonego przy nabyciu w tym miesiącu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym (art. 86 ustawy o VAT). W ten sposób realizowana jest podstawowa zasada naliczenie-odliczenie w odniesieniu do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że w związku z przekształceniem działalności osoby fizycznej w Spółkę z o.o. w rozliczeniu za miesiąc, w którym to przekształcenie nastąpi – nowy podmiot /Spółka z o.o./ złoży jedną deklarację VAT-7 za ten okres.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nastąpi przekształcenie działalności osoby fizycznej (Wnioskodawcy) w jednoosobową spółkę kapitałową /Spółkę z o.o./, w wyniku czego spółka przekształcona (Spółka z o.o.) wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, jednakże nie będzie sukcesorem obowiązków podatkowych Strony. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy będzie leżał obowiązek zaewidencjonowania dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży i zakupów w prowadzonej ewidencji, stosownego ich rozliczenia i następnie wykazania kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym Wnioskodawca jako osoba fizyczna do dnia przekształcenia w spółkę prawa handlowego będzie prowadził działalność gospodarczą. Tym samym Spółka przekształcona będzie zobowiązana złożyć odrębną deklarację w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od dnia, w którym powstanie. Brak sukcesji podatkowej uniwersalnej dotyczącej przekształcenia działalności osoby fizycznej w Spółkę prawa handlowego skutkuje obowiązkiem dokonania odrębnych rozliczeń i złożenia dwóch deklaracji dla podatku VAT, za okres, w którym dojdzie do ww. przekształcenia.

Przedstawiając powyższe wyjaśnienie tut. Organ oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przekształcona wstąpi w prawa i obowiązki przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, należy uznać je za nieprawidłowe, ponieważ z uregulowań art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje wyłącznie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin