INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 czerwca 2011 r. Nr IPPP2-443-445/11-2/IZ oraz pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPPP2/443-445/11-4/IZ o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Związek” lub „Z.”) działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Związek skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej Związek jest członkiem Międzynarodowej Federacji (FCI).

Celem Związku jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym statutem, Związek realizuje swoje cele przez: m.in. prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej - PKR (Rozdział II § 7 pkt 2 Statutu Z.). Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Związku. Wytyczne dotyczące dokonania wpisu do PKR zostały szczegółowo opisane w Regulaminie Hodowli Psów Rasowych w dziale Dokumentacji Hodowlanej (rozdział IX). Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada na Wnioskodawcę organizacja FCI w § 1 i 18 Międzynarodowego Regulaminu Hodowlanego FCI.

Powołując się na § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu Związek organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras.

Zgodnie z ustanowionym statutem Związku jego majątek i fundusze powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fundusze Związku służą do prowadzenia działalności statutowej. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia2011r.) Wnioskodawca wyjaśnia, że organizacja jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z organizacją Wnioskodawcy. Należy również zauważyć, że aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Wnioskodawcy jest działalnością amatorską to w świetle ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dochodów z tej działalności określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29.09.2010 r. ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego.

Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków.

Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów. Wnioskodawca jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji Wnioskodawcy. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za następujące czynności: rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe są zwolnione od podatku od towarów i usług ...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług czynności wyżej wymienione nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Prezentowane stanowisko Wnioskodawca opiera na fakcie, iż zakres działalności Związku jest unikatowy i niepowtarzalny. Co z kolei zapewnia, że zastosowane zwolnienie od podatku VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że uzyskane dochody z wyżej wymienionych opłat służą do kontynuowania i rozwijania działalności statutowej.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2-443-445/11-6/IZ, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe w odniesieniu do korzystania ze zwolnienia.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za wymienione we wniosku czynności nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób lecz na rzecz swoich członków, tj. członków Związku w Polsce. Ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Natomiast w sytuacji gdyby, jednak przyjąć, iż Wnioskodawca realizuje takie cele, to niespełniona jest kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, że przedmiotowe usługi świadczone na rzecz swoich członków w zamian za składki członkowie uiszczane przez członków Związku w Polsce. Zatem niespełnione są przesłanki wynikające z powołanych art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, dające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu rejestracji przydomka hodowlanego, rejestracji karty krycia, rejestracji karty miotu, przeglądu miotu, tatuowania lub czipowania, wydania metryki, rejestracji psa, wydania rodowodu, opłat za egzaminy, opłat za testy psychiczne, opłat za biegi licencyjne, książeczki startowe.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2-443-445/11-10/IZ z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2011 r. znak IPPP2-443-445/11-6/IZ.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 grudnia 2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wywołujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy oceny, czy czynności podejmowane przez Skarżącego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - ustawa o VAT.

Według Sądu Minister Finansów prawidłowo wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku i która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do treści przedmiotowej normy prawnej stwierdził, iż „Związek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób. Ponadto Związek wykonuje usługi na rzecz swoich członków a nie członków niezależnej grupy osób.”

Z cytowanej powyżej konstatacji Ministra Finansów zdaniem Sądu wynika, że w jego rozumieniu to niesformalizowane grupy osób i tylko usługi świadczone przez takie grupy korzystają ze zwolnienia.

W ocenie Sądu taka wykładnia omawianego przepisu ustawy o VAT jest błędna.

Z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Sąd wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zwolnienie może dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. W skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Z uwagi na powyższe według Sądu Minister Finansów wywodząc, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 przysługuje jedynie niezależnym grupom osób, czyli nieposiadającym formy organizacyjnej, pozostaje w błędzie co do zakresu podmiotowego niniejszej normy prawnej.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Ministra Finansów, w myśl którego zwolnienie obejmuje usługi świadczone na rzecz niezależnej grupy, a nie na rzecz swoich członków. W ocenie Sądu zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku.

Przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot.

Powyższe rozumowanie znajduje również potwierdzenie w sposobie, w jaki uregulowane zostały inne kategorie zwolnień przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

WSA podnosi, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Sąd podkreślił, że organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 3312/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione „usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)” - PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zatem, wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

• Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo TSUE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
• Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT - wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że - zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.
• Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.
  
  

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia od VAT.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku i która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem, że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Kolejnym z warunków ograniczających zwolnienie na mocy przywołanej regulacji jest konieczność świadczenia usług, na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona z VAT. W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem „wyłącznie”, zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT. Ponadto, powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego od członków za świadczenie usług, istotne jest zastrzeżenie, aby przedmiotowe usługi świadczone były bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Skupiając się na przesłance dotyczącej powiązania tych usług z usługami głównymi, należy wskazać, iż przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: „W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”.

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Analizując kwestię stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy również pamiętać, iż zwolnienie to wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują jednak, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Podsumowując należy stwierdzić, że niezależne grupy osób to grupy sformalizowane jak stowarzyszenia, czy związki zawodowe, ale też istniejące bez podmiotowości prawnej. Warunek niezbędny dla przepisu to taki, że usługi muszą by wykonywane na rzecz członków danej organizacji. Członkowie ci to np. grupa osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania np. samorząd lekarski, organizacja firm ubezpieczeniowych. Usługi te, aby były zwolnione z podatku nie mogą być objęte marżą, ponieważ usługi mają być wykonywane za zwrotem kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Ponadto zwolnienie nie może naruszać warunków konkurencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach. Skupia około 40 tysięcy członków oraz jest członkiem Międzynarodowej Federacji (FCI). Celem Wnioskodawcy jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. przez: prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej - PKR. Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Związku. Jak wynika również z okoliczności sprawy ww. czynności podlegają opłatom, które są wykorzystywane do kontynuowania i rozwijania działalności statutowej. Szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada na Wnioskodawcę organizacja FCI. Wnioskodawca organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy jego majątek i fundusze powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe fundusze służą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności statutowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

Ponadto Członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji.

Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy opłaty za następujące czynności: rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Z unormowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji. Natomiast Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, statut stowarzyszenia określa w szczególności sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich.

Z kolei art. 34 tej ustawy stanowi, że stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Tak jak to zostało wskazane powyżej skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest możliwe jedynie przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek płynących z tego przepisu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia pierwszą przesłankę, a mianowicie jest niezależną grupą osób, bowiem zrzesza osoby zainteresowane hodowlą psów rasowych. Kolejnym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależna grupa osób dokonuje świadczenia, były członkami takiej grupy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. przez: prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej - PKR. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Związku.

Powyższe wskazuje, iż został w przedmiotowej sprawie spełniony kolejny z warunków zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Przepis ten jest bowiem stosowany w sytuacji, gdy podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, są członkami takiej grupy a z okoliczności sprawy wynika, iż świadczone usługi, które Wnioskodawca wykonuje kierowane są tylko do członków Związku. Jednocześnie warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie jest to, aby usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z okoliczności sprawy wynika, że członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Zatem, warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy mówiący o tym, że członkowie niezależnej grupy osób, na których rzecz grupa ta świadczy usługi prowadzenia działalności zwolnionej lub nie są podatnikami podatku VAT jest spełniony.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Zwolnienie to obejmuje więc usługi świadczone przez niezależną grupę osób ma rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania.

Jak wynika z wniosku, członkami Stowarzyszenie są osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów. Stowarzyszenie podejmuje działania mające na celu prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej (rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty podmiotu, przegląd miotu, tatuowania, czopowanie, wydanie metryki, rejestracja psa, wpisanie do księgi rodowodowej), które to czynności są wykonywane wyłącznie na rzecz członków Związku. W sytuacji, gdy działania członków Związku koncentrują się na prowadzeniu hodowli psów rasowych, czynności podejmowane przez Stowarzyszenie w celu prowadzenia Polskiej Księgi Rodowodowej uznać należy za niezbędne do wykonywania tej działalności przez członków grupy.

Natomiast cech niezbędności do wykonywania przez członków Związku czynności w zakresie hodowli psów nie będą posiadały czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów mających na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację rasy.

Następnym warunkiem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 21 jest to, że niezależne grupy osób ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

Zatem, wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Wnioskodawca wskazał, że pobiera opłaty, jednakże z opisu stanu faktycznego nie wynika, by stanowiły one wyłącznie zwrot kosztów.

Ostatnią przesłanką, warunkującą skorzystanie ze zwolnienia jest to, aby korzystanie z tego zwolnienia nie naruszało warunków konkurencji, wobec podmiotów zewnętrznych, a więc istniejących organizacji świadczących te same usługi. W tym miejscu zauważyć należy, że nie można dopuścić do tego, żeby działające na rynku podmioty świadczące te same usługi były w różny sposób opodatkowane w stosunku do wykonywanych usług. Zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy niezależna grupa osób świadczy usługi wyłącznie na rzecz swoich członków nie można mówić o naruszeniu warunków konkurencji.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną sytuację, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w formie stowarzyszenia, jest niezależną grupą osób, członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji a świadczone usługi są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy. Ponadto czynności w ramach prowadzenia Polskiej Księgi Rodowodowej są niezbędne dla czynności podejmowanych przez członków polegających na prowadzeniu hodowli psów rasowych. Wnioskodawca jednakże, nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT uprawniających do zastosowania zwolnienia, gdyż ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła wyłącznie zwrot kosztów. Ponadto pozostałe czynności podejmowane przez Stowarzyszenie polegające na organizowaniu konkursów, testów i egzaminów nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z tego podatku przez członków grupy. Oznacza to, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1. kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2. organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

– w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, iż świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Rozpatrywany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług po pierwsze wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia.

Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje następujących czynności - rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do Polskiej Księgi Rodowodowej są realizowane wyłącznie dla członków Związku. Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada na Wnioskodawcę organizacja FCI. Wnioskodawca organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras.

Wobec powyższego mając na uwadze powołany art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy stwierdzić należy, iż z okoliczności prezentowanej sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był organizacją powołaną do realizacji określonych w tym przepisie celów tj. o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. W związku z tym już na wstępie wymagany charakter organizacji wyklucza Wnioskodawcę z możliwości zastosowania tego zwolnienia. Co więcej należy zauważyć, iż działanie Wnioskodawcy polegające na świadczeniu usług w zakresie rejestracji nie jest wykonywane w zamian za składki członkowskie, gdyż Wnioskodawca za ww. czynności pobiera opłaty. Działanie Wnioskodawcy opisane we wniosku oraz uiszczane opłaty za świadczone usługi nie są składką, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie naruszenia warunków konkurencji tut. Organ podatkowy wypowiedział się analizując warunki dla stosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie.

Reasumując, wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku z uwzględnieniem wskazanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy w stosunku do wykonywanych usług, tj. opłat za wykonywane czynności - rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe ponieważ stanowią one wynagrodzenie za świadczone usługi.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT tj. 23 %.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.