INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia - brak daty (data wpływu 18 listopada 2013 r.) oraz z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu wagonu tramwajowego z motorniczym,
• prawidłowe – w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu autobusu z kierowcą (ewentualnie wynajmu tramwaju z motorniczym), jeżeli usługa jest wykonywana nieodpłatnie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami w dniu 18 i 28 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz przeredagowanie pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. na podstawie zawartej z Miastem umowy, świadczy usługi m.in. w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi Porozumienia Komunalnego.

Świadczenie usług obejmuje przewóz pasażerów na liniach tramwajowych i autobusowych. Sprzedaż usług Spółka opodatkowuje 8% stawką podatku od towarów i usług.

Spółka poza rozkładowymi przewozami, prowadzi dla grup indywidualnych, na liniach ogólnodostępnych na terenie miasta:

1. wynajem wagonów tramwajowych z motorniczym - wg stawki podatku VAT 23% z ustaleniem obowiązku podatkowego podatku VAT na zasadach ogólnych;
2. wynajem autobusów z kierowcą - wg stawki 8% podatku VAT z ustaleniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.
   
   

Pozarozkładowe przewozy są dokonywane odpłatnie oraz nieodpłatnie. Cena za usługę jest ustalana jako iloczyn przejechanych kilometrów i ceny za kilometr lub wg ustalonego ryczałtu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że usługi wynajmu tramwaju z motorniczym mieszczą się w grupowaniu PKWiU 49.39.3, tj. „transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy usługa wynajmu wagonu tramwajowego z motorniczym powoduje powstanie szczególnego momentu obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT) - ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r....
2. Jak ustalić obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, w przypadku usługi wynajęcia autobusu z kierowcą (ewentualnie wynajęcia tramwaju z motorniczym, jeśli odpowiedź na pyt. 1 będzie pozytywna), jeśli usługa jest wykonywana nieodpłatnie...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wynajem tramwaju z motorniczym nie podlega szczególnemu momentowi powstania obowiązku podatkowego. Usługa taka nie jest bowiem wymieniona w katalogu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi o usługach „transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami”. Zdaniem Spółki, powyższe eliminuje usługę wynajmu tramwaju z ustalania szczególnego obowiązku podatkowego.

Ad. 2

Spółka jest zdania, że nieodpłatne wynajęcie autobusu z kierowcą niewątpliwie podlega ustaleniu szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Uważa również, że w przypadku nieodpłatnego wynajęcia pojazdu z kierowcą obowiązek powstanie w dacie wykonania tej usługi. Nie będzie tu miało zastosowanie ustalenia 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Aby właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych należy znać dwie daty: datę zapłaty za usługę oraz datę wykonania usługi. Pierwsza z tych dat jest istotniejsza o tyle, że w sytuacji gdy odpowiednio wcześniej ma miejsce zapłata za usługę, data wykonania usługi traci na znaczeniu. Stąd wniosek, że nieodpłatne wykonanie usługi wynajęcia pojazdu, które należy traktować jako uregulowaną należność (zapłata nigdy nie nastąpi), powoduje powstanie obowiązku podatkowego podatku VAT w dacie wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu wagonu tramwajowego z motorniczym,
• prawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynajmu autobusu z kierowcą (ewentualnie wynajmu tramwaju z motorniczym), jeżeli usługa jest wykonywana nieodpłatnie.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1. w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2. w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka z o.o. na podstawie zawartej z Miastem umowy świadczy usługi m.in. w zakresie publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi Porozumienia Komunalnego. Świadczenie usług obejmuje przewóz pasażerów na liniach tramwajowych i autobusowych.

Spółka poza rozkładowymi przewozami, prowadzi dla grup indywidualnych, na liniach ogólnodostępnych na terenie miasta wynajem wagonów tramwajowych z motorniczym oraz wynajem autobusów z kierowcą.

Pozarozkładowe przewozy są dokonywane odpłatnie oraz nieodpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, że ww. usługa wynajmu tramwaju z motorniczym mieści się w grupowaniu PKWiU 49.39.3, tj. „transport lądowy pasażerski, pozarozkładowy”.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych wykonywanych za pomocą tramwaju lub autobusu.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy, w świetle którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, przedmiotu i rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Powyższe oznacza, że z tytułu wykonania ww. usług transportu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30 dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Norma art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy dotyczy usług transportowych wykonywanych zarówno autobusami, jak i tramwajami.

W analizowanej sprawie należy powołać wyrok z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o., w którym TSUE wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na mocy art. 64 Dyrektywy, w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Artykuł 65 Dyrektywy stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Stosownie do art. 66 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1. nie później niż z datą wystawienia faktury;
2. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
   
   

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67.

W pkt 24 i pkt 25 ww. wyroku TSUE wskazał, że art. 66 Dyrektywy, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63 należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie można jednak z tego powodu uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c Dyrektywy.

W świetle ww. przepisów Dyrektywy, TSUE w powołanym powyżej wyroku, dokonując analizy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że unormowanie zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata jest niezgodne z Dyrektywą.

W związku z tym to do podatnika należy wybór czy przy świadczeniu usług transportowych znajdzie zastosowanie dedykowany dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego określony ww. przepisem czy też:

• niebędąc obowiązanym do wystawiania faktury - podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 1 ustawy, tj. z momentem wykonania usługi lub
• będąc obowiązanym do wystawienia faktury - podatnik będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wskazaną w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.
  
  

Zatem zastosowanie jednego z ww. momentów powstania obowiązku podatkowego (tj. wskazanego w art. 19 ust. 4 lub ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy) determinuje właściwy termin wystawienia faktury, stosownie do postanowień przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Wobec tego w przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych, stosownie do przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych powinny być wystawiane zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych stosownie do przepisu art. 19 ust. 4 ustawy, faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych powinny być wystawiane zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych, tj. wynajem tramwaju z motorniczym oraz wynajem autobusu z kierowcą - w rozpatrywanej sprawie - może powstawać na dwa sposoby, tj. w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy albo na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy.

Zatem w przypadku wynajmu wagonu tramwajowego z motorniczym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu lub na podstawie 19 ust. 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi w tym zakresie.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy - dotyczące pytania oznaczonego w niniejszej interpretacji nr 1 - uznano je za nieprawidłowe ze względu na jednoznaczne w nim stwierdzenie Zainteresowanego, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy nie dotyczy usług wynajmu tramwaju z motorniczym.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone w niniejszej interpretacji nr 2 Wnioskodawca wskazał, że dla usługi wynajmu autobusu z kierowcą obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy. Ponadto w tej części Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek podatkowy dla usług wynajmu tramwaju z motorniczym również powstaje na zasadach szczególnych, w związku z tym uznano stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy zatem zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie analizowano czy ma miejsce nieodpłatne świadczenie usług.

Ponadto wskazuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wynajmu wagonu tramwajowego z motorniczym została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., nr ILPP1/443-774/13-5/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.