2013.11.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-763/13-4/NS
z 29 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu dokonanych korekt rozliczeń podatku należnego w związku z usługami assistance na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011-2012 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu dokonanych korekt rozliczeń podatku należnego w związku z usługami assistance na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011-2012. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem współpracującym z zakładami ubezpieczeniowymi w zakresie świadczenia na rzecz klientów tych zakładów usług pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego (usługi assistance).

W dniu 20 stycznia 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wniosła o potwierdzenie możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług assistance drogowego świadczonych na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych. W okresie oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka traktowała świadczone usługi jako zwolnione od podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W interpretacji wydanej 20 kwietnia 2011 r. (dalej: Pierwsza Interpretacja) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi assistance podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki VAT.

Po otrzymaniu Pierwszej Interpretacji, Spółka – stosując się do przedstawionego w niej stanowiska Ministra Finansów – zmieniła traktowanie świadczonych usług assistance na gruncie podatku VAT, tj.:

zaczęła opodatkowywać świadczenie tych usług 23% podatkiem VAT oraz
zaczęła odliczać podatek VAT naliczony wykazywany na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług – w całości w przypadku faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio (wyłącznie) z usługami assistance, jak również częściowo w przypadku faktur dokumentujących zakupy „mieszane”, tj. zakupy towarów i usług związane zarówno z usługami assistance oraz czynnościami zwolnionymi od VAT.

Bezpośrednio po otrzymaniu Pierwszej Interpretacji, Spółka nie dokonała jednak korekty rozliczeń z tytułu VAT za okres od stycznia do kwietnia 2011 r., w którym traktowała omawiane usługi jako zwolnione od VAT.

Jednocześnie, Spółka prowadziła postępowanie „odwoławcze” w odniesieniu do Pierwszej Interpretacji. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (i otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na to wezwanie), Spółka złożyła skargę na Pierwszą Interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA), który w wyroku z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 599/11) oddalił skargę Spółki i utrzymał w mocy zaskarżoną Pierwszą Interpretację.

Po wydaniu negatywnego wyroku przez WSA, Spółka dokonała w związku z usługami assistance odpowiednich korekt podatku VAT należnego i naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz zapłaciła wynikającą z tych korekt nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym wraz z odsetkami za zwłokę.

Równocześnie, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem WSA, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). NSA w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 268/12), uchylił wyrok WSA i uznał, że Spółka powinna stosować zwolnienie od VAT dla świadczonych usług assistance oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA, który w wyroku z 12 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 600/12) uchylił Pierwszą Interpretację.

W dniu 4 lutego 2013 r. organ podatkowy wydał zmienioną Pierwszą Interpretację (sygn. ILPP2/443-1371/11/13-S/AK), w której uznał, że świadczone przez Spółkę usługi assistance powinny podlegać zwolnieniu od VAT.

W związku z otrzymaniem zmienionej Pierwszej Interpretacji, Spółka dokonała stosownych korekt rozliczeń w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011 r., w następujący sposób:

w pierwszej kolejności Spółka wystawiła faktury korygujące, na których zmieniła się klasyfikacja świadczonych usług assistance (z opodatkowanych na zwolnione od VAT),
wspomniane powyżej faktury korygujące zostały przekazane/wysłane do kontrahentów Spółki (nabywców usług assistance),
korekty rozliczeń Spółki w zakresie VAT (rejestrów i deklaracji VAT) zostały dokonane po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów i obejmowały:
- zmianę klasyfikacji omawianych usług assistance z opodatkowanych na zwolnione od VAT i – w konsekwencji – zmniejszenie podatku VAT należnego wykazywanego uprzednio z tytułu świadczenia usług assistance;
- korekty (zmniejszenie) podatku VAT naliczonego, odliczanego uprzednio od zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio ze świadczeniem usług assistance (w związku ze zmianą klasyfikacji tych usług na zwolnione od VAT, podatek naliczony nie powinien podlegać odliczeniu).

W związku z powyższymi wątpliwościami, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację dotyczącą prawidłowego sposobu ujęcia przez Spółkę korekt rozliczeń z tytułu VAT w związku z usługami assistance (dalej: Druga Interpretacja). W Drugiej Interpretacji Dyrektor wskazał, że Spółka winna dokonać korekty podatku VAT należnego poprzez wystawienie faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur VAT oraz dokonać rozliczenia skutków korekt faktur w deklaracjach i rejestrach VAT „na bieżąco”, tj. za okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Spółka otrzyma potwierdzenie doręczenia (odbioru) faktur korygujących. Zgodnie z Drugą Interpretacją za ten sam okres rozliczeniowy (miesiąc) Spółka winna dokonać stosownej korekty odliczonego podatku VAT naliczonego.

Innymi słowy, w Drugiej Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wszystkie skutki korekt wynikających z zastosowania się Spółki do zmienionej Pierwszej Interpretacji powinny zostać ujęte/rozliczone „na bieżąco”.

W konsekwencji, w wyniku dokonania korekty, Spółka wykazała w rejestrach oraz w deklaracjach VAT w okresach rozliczeniowych (miesiącach) otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez jej kontrahentów:

korekty (zmniejszenie) wartości sprzedaży usług assistance (podstawy opodatkowania) uprzednio błędnie wykazanej jako podlegająca opodatkowaniu 23% VAT oraz związane z tym korekty (zmniejszenie) podatku VAT należnego, przy czym w niektórych przypadkach korekty te skutkowały wykazaniem przez Spółkę w tych okresach rozliczeniowych (miesiącach) ujemnej wartości podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT oraz
jednocześnie, w tych samych okresach rozliczeniowych (miesiącach) Spółka wykazała wartość sprzedaży usług assistance (podstawę opodatkowania) jako czynności podlegające zwolnieniu od VAT, co skutkowało zwiększeniem wartości ogółem sprzedaży zwolnionej od VAT wykazanej przez Spółkę w tych okresach rozliczeniowych (miesiącach).

W związku z dokonaniem w roku 2013 wspomnianych powyżej korekt, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie tego, czy powinny one mieć wpływ na prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami „mieszanymi” (tj. z zakupami towarów i usług związanymi zarówno z czynnościami zwolnionymi od VAT, jak też czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT) w latach 2011-2012. W szczególności, wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w związku z dokonaniem omawianych korekt Spółka powinna dokonać korekty zastosowanych przez nią „ostatecznych” współczynników (proporcji) VAT za lata 2011-2012.

Dodatkowo z przeprowadzonej przez Spółkę symulacji wynika, że uwzględnienie omawianych korekt w kalkulacji „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za rok 2013, który jest jednocześnie „wstępnym” współczynnikiem (proporcją) VAT na rok 2014, skutkowałoby tym, że wartość tego współczynnika (proporcji) byłaby wartością ujemną (tj. niższą niż 0%), a dodatkowo – mniejszą niż wartość -100%.

W celu zilustrowania symulacji kalkulacji współczynnika (proporcji) VAT Spółki za rok 2013 z uwzględnieniem omawianych korekt można posłużyć się następującym przykładem liczbowym.

Dane do kalkulacji:

sprzedaż opodatkowana netto w roku 2013 (bez uwzględnienia korekt) = 100,
sprzedaż zwolniona netto w roku 2013 (bez uwzględnienia korekt) = 150,
sprzedaż usług assistance netto objęta korektą (zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej i zwiększenie sprzedaży zwolnionej) = 400.

Kalkulacja współczynnika za rok 2013:

100 – 400

------------------------* 100% = -120%

100 – 400 + 150 +400

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie zasadności uwzględniania korekt dokonanych w związku z usługami assistance w kalkulacji współczynnika (proporcji) VAT za poszczególne lata w okresie 2011-2013.

Z pisma z dnia 13 listopada 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że usługi assistance, dla prawidłowego udokumentowania których Spółka w roku 2013 wystawiła faktury korygujące zmieniające klasyfikację tych usług z opodatkowanych na zwolnione, były świadczone przez Spółkę w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonane przez Spółkę korekty rozliczeń w zakresie rozliczeń z tytułu VAT w związku z usługami assistance powinny pozostać bez wpływu na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011-2012, a tym samym – bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami „mieszanymi” w tych latach podatkowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez Spółkę korekty w zakresie rozliczeń z tytułu VAT w związku z usługami assistance pozostaną bez wpływu na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011-2012, a tym samym – bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami „mieszanymi” w tych latach podatkowych.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uwagi wstępne.

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 1 przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w innych przepisach tejże ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT – może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 tego artykułu ustawy o VAT (który jednak nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Wskazaną powyżej proporcję, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Stanowi to tzw. ,,wstępny” współczynnik (proporcję) VAT. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu współczynnika (proporcji) VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. W opinii Spółki, przez takie czynności należy rozumieć czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lecz zwolnione od tego podatku. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

Dodatkowo, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 tego artykułu stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Jednocześnie, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego. Tak obliczony współczynnik (proporcja) VAT stanowi tzw. „ostateczny” współczynnik (proporcję) VAT.

Wreszcie stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty z wykorzystaniem „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Bazując na przedstawionych powyżej regulacjach oraz praktyce, poniżej Spółka przedstawia argumentację w odniesieniu do poszczególnych pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Spółki, dokonane przez nią korekty rozliczeń VAT w związku z usługami assistance pozostają bez wpływu na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011-2012, a tym samym – bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami „mieszanymi” w tych latach podatkowych.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, „wstępny” współczynnik (proporcję) VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jednocześnie, „ostateczny” współczynnik (proporcja) VAT, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, ustalany jest po zakończeniu roku dla tego zakończonego roku podatkowego, w sposób wskazany w art. 90 ustawy o VAT. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty z wykorzystaniem „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Tym samym, ponieważ dokonanie/ujęcie przez Spółkę omawianych korekt – w sposób określony w Drugiej Interpretacji – nie miało wpływu na wykazany przez nią obrót z tytułu czynności, co do których przysługiwało i nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w latach 2010-2012, to korekty te nie będą miały wpływu na zastosowane przez Spółkę „wstępne”/„ostateczne” współczynniki (proporcje) VAT w latach 2011-2012. W wyniku dokonania/ujęcia przez Spółkę omawianych korekt nie ulegnie bowiem zmianie zarówno wartość liczników, jak i mianowników stanowiących elementy kalkulacji tych współczynników (proporcji) VAT.

W konsekwencji, dokonanie przez Spółkę omawianych korekt pozostaje bez wpływu na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami „mieszanymi” w latach 2011-2012.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym terminem na dokonanie korekty z wykorzystaniem „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT jest, co do zasady, pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Tym samym biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT wyraźnie wskazuje termin na dokonanie korekty prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wykorzystaniem „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT, to na Spółce nie może ciążyć obowiązek dokonania zmiany (korekty) tego współczynnika (proporcji) i prawa do odliczenia VAT naliczonego w późniejszym okresie, tym bardziej, że – jak wskazano powyżej – wartość tego współczynnika nie ulegnie zmianie w wyniku dokonania przez Spółkę omawianych korekt.

Należy przy tym podkreślić, że – zdaniem Spółki – przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby nie tylko sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, ale byłoby sprzeczne ze stanowiskiem przedstawionym w Drugiej Interpretacji, w której wskazano, że – co do zasady – skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem przez Spółkę korekt wynikających z zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług assistance powinny znaleźć odzwierciedlenie w jej „bieżących” rozliczeniach z tytułu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do treści art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej regulacji art. 90 i art. 91 prowadzi do wniosku, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przepisy art. 90 i art. 91 ustawy stanowią, że odliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. dotyczących zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych) należy czynić to dwuetapowo:

wstępnie odliczyć podatek naliczony według wskaźnika z poprzedniego roku, określonego na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego,
po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem współpracującym z zakładami ubezpieczeniowymi w zakresie świadczenia na rzecz klientów tych zakładów usług pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego (usługi assistance). W dniu 20 stycznia 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wniosła o potwierdzenie możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług assistance drogowego świadczonych na zlecenie zakładów ubezpieczeniowych. W okresie oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka traktowała świadczone usługi jako zwolnione od VAT. W interpretacji wydanej 20 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP2/443-137/11-2/AK; (dalej: Pierwsza Interpretacja) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi assistance podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki VAT. Po otrzymaniu Pierwszej Interpretacji, Spółka – stosując się do przedstawionego w niej stanowiska Ministra Finansów – zmieniła traktowanie świadczonych usług assistance na gruncie podatku VAT, tj.:

zaczęła opodatkowywać świadczenie tych usług 23% podatkiem VAT oraz
zaczęła odliczać podatek VAT naliczony wykazywany na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług – w całości w przypadku faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio (wyłącznie) z usługami assistance, jak również częściowo w przypadku faktur dokumentujących zakupy „mieszane”, tj. zakupy towarów i usług związane zarówno z usługami assistance oraz czynnościami zwolnionymi od VAT.

W dniu 4 lutego 2013 r., po przeprowadzonym przez Spółkę postępowaniu odwoławczym, organ podatkowy wydał zmienioną Pierwszą Interpretację, w której uznał, że świadczone przez Spółkę usługi assistance powinny korzystać ze zwolnienia od VAT. W związku z otrzymaniem zmienionej Pierwszej Interpretacji, Spółka dokonała stosownych korekt rozliczeń w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2011 r., w następujący sposób:

w pierwszej kolejności Spółka wystawiła faktury korygujące, na których zmieniła się klasyfikacja świadczonych usług assistance (z opodatkowanych na zwolnione od VAT),
wspomniane powyżej faktury korygujące zostały przekazane/wysłane do kontrahentów Spółki (nabywców usług assistance),
korekty rozliczeń Spółki w zakresie VAT (rejestrów i deklaracji VAT) zostały dokonane po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów i obejmowały:
- zmianę klasyfikacji omawianych usług assistance z opodatkowanych na zwolnione od VAT i – w konsekwencji – zmniejszenie podatku VAT należnego wykazywanego uprzednio z tytułu świadczenia usług assistance;
- korekty (zmniejszenie) podatku VAT naliczonego, odliczanego uprzednio od zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio ze świadczeniem usług assistance (w związku ze zmianą klasyfikacji tych usług na zwolnione od VAT, podatek naliczony nie powinien podlegać odliczeniu).

W związku ze wspomnianymi powyżej korektami rozliczeń w zakresie VAT wynikającymi ze zmiany Pierwszej Interpretacji, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowego sposobu ujęcia tych korekt we właściwym okresie rozliczeniowym (miesiącu). W szczególności, wątpliwość Spółki dotyczyły tego, czy omawiane korekty Spółka powinna ująć: (i) „retrospektywnie”, tj. w odpowiednim miesiącu okresu od 1 stycznia 2011 r., w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT w związku ze świadczeniem usług assistance czy (ii) „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru przez kontrahentów faktur korygujących wystawionych przez Spółkę. W związku z powyższymi wątpliwościami, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację o sygn. ILPP2/443-762/12-2/EN dotyczącą prawidłowego sposobu ujęcia przez Spółkę korekt rozliczeń z tytułu VAT w związku z usługami assistance (dalej: Druga Interpretacja). W Drugiej Interpretacji Dyrektor wskazał, że Spółka winna dokonać korekty podatku VAT należnego poprzez wystawienie faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur VAT oraz dokonać rozliczenia skutków korekt faktur w deklaracjach i rejestrach VAT „na bieżąco”, tj. za okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Spółka otrzyma potwierdzenie doręczenia (odbioru) faktur korygujących. Zgodnie z Drugą Interpretacją za ten sam okres rozliczeniowy (miesiąc) Spółka winna dokonać stosownej korekty odliczonego podatku VAT naliczonego. Innymi słowy, w Drugiej Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wszystkie skutki korekt wynikających z zastosowania się Spółki do zmienionej Pierwszej Interpretacji powinny zostać ujęte/rozliczone „na bieżąco”. W konsekwencji, w wyniku dokonania korekty, Spółka wykazała w rejestrach oraz w deklaracjach VAT w okresach rozliczeniowych (miesiącach) otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez jej kontrahentów:

korekty (zmniejszenie) wartości sprzedaży usług assistance (podstawy opodatkowania) uprzednio błędnie wykazanej jako podlegająca opodatkowaniu 23% VAT oraz związane z tym korekty (zmniejszenie) podatku VAT należnego, przy czym w niektórych przypadkach korekty te skutkowały wykazaniem przez Spółkę w tych okresach rozliczeniowych (miesiącach) ujemnej wartości podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT oraz
jednocześnie, w tych samych okresach rozliczeniowych (miesiącach) Spółka wykazała wartość sprzedaży usług assistance (podstawę opodatkowania) jako czynności podlegające zwolnieniu od VAT, co skutkowało zwiększeniem wartości ogółem sprzedaży zwolnionej od VAT wykazanej przez Spółkę w tych okresach rozliczeniowych (miesiącach).

Ponadto Spółka wskazała, że usługi assistance, dla prawidłowego udokumentowania których Spółka w roku 2013 wystawiła faktury korygujące zmieniające klasyfikację tych usług z opodatkowanych na zwolnione, były świadczone przez Spółkę w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących uregulowane zostały w art. 106 ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Ponadto należy wskazać, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy podkreślić jednocześnie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej – o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy – także pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

W analizowanej sprawie nastąpiło błędne określenie stawki podatku w fakturach wystawionych w latach 2011 i 2012 (wpływające na rzeczywisty obrót i proporcję sprzedaży w latach 2011 i 2012), którą Wnioskodawca wskazał w prawidłowej wysokości w fakturach korygujących, wystawionych i odebranych przez kontrahenta w roku 2013.

Zgodnie zatem z powołanymi wyżej przepisami art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy, Spółka winna skorygować podatek należny na „minus” w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdził otrzymanie danej faktury korygującej. Jednocześnie w tej samej deklaracji Spółka powinna wykazać sprzedaż zwolnioną.

Ponadto skoro nastąpiło błędne określenie stawki podatku VAT, wpływające na obrót lat 2011 i 2012, przedmiotowe faktury korygujące mają istotny wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu w latach 2011 i 2012. Zatem faktury te powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji ostatecznej za te poszczególne lata, bowiem dla prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest przyjęcie dla potrzeb ustalenia realnego wskaźnika za rok 2011 i 2012 – w miejsce sprzedaży opodatkowanej – sprzedaży zwolnionej.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro stawka podatku w fakturach pierwotnych wymienionych we wniosku, a wystawionych w latach 2011 i 2012, została błędnie określona, czego konsekwencją było wystawienie w roku 2013 faktur korygujących obniżających tę stawkę, uwzględnienie poszczególnych faktur korygujących jest niezbędne przy obliczaniu proporcji ostatecznej odpowiednio za rok 2011 oraz za rok 2012. Zatem faktury te winny zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji ostatecznej za lata 2011 i 2012.

Tym samym należy dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną w latach 2011 i 2012. Korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za miesiąc styczeń 2012 r. oraz styczeń 2013 r., pod warunkiem dokonywania rozliczeń miesięcznych. Wnioskodawca po zakończeniu roku, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, jest bowiem w stanie obliczyć proporcję ostateczną, według której należy dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że dokonane przez Spółkę korekty rozliczeń z tytułu VAT do faktur wystawionych w latach 2011 i 2012 w związku z usługami assistance mają wpływ na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011 i 2012, a tym samym na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami „mieszanymi” w tych latach podatkowych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wpływu dokonanych korekt rozliczeń podatku należnego w związku z usługami assistance na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za lata 2011-2012. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie wpływu dokonanych korekt rozliczeń podatku należnego w związku z usługami assistance na kalkulację „ostatecznego” współczynnika (proporcji) VAT za rok 2013 oraz „wstępnego” współczynnika (proporcji) VAT za rok 2014 została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-763/13-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin