INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2013 r. (data wpływu 30.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych poniesionych w wydzierżawianej nieruchomości, w przypadku trwającej inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych poniesionych w wydzierżawianej nieruchomości, w przypadku trwającej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A. (dalej: Grupa A.), skupiającej podmioty prowadzące działalność w branży medycznej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. Co do zasady, usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, Spółka prowadzi w przeważającej części (powyżej 99% sprzedaży) działalność zwolnioną z VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w placówce medycznej, należącej do podmiotu trzeciego, z której Spółka korzysta na podstawie umowy dzierżawy.

W celu przystosowania dzierżawionego budynku do prowadzenia działalności medycznej, Spółka dokonywała niezbędnych nakładów inwestycyjnych, obejmujących prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, prace wykończeniowe, wyposażenie itp. Nakłady te w stosunku do dzierżawionego przez Spółkę budynku przekroczyły 15.000 PLN. Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki podlega w całości zwolnieniu z VAT, Spółka nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego z tytułu dokonanych nakładów.

Powyższa inwestycja została już zakończona i ujęta w księgach Spółki jako środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym). Dodatkowo, obecnie Spółka prowadzi modernizacje powyższej inwestycji (Spółka w dalszym ciągu ponosi nakłady inwestycyjne), która stanowi inwestycję w toku.

Z przyczyn biznesowych Wnioskodawca planuje zbyć nakłady inwestycyjne (zarówno w przypadku inwestycji w toku, jak również w przypadku inwestycji już zakończonej) poniesione w dzierżawionym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odpłatne zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę w wydzierżawianej nieruchomości, w przypadku inwestycji w toku, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów o VAT odpłatne zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w wydzierżawianej nieruchomości, w przypadku inwestycji w toku, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów zdefiniowane zostało w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Świadczenie usług ma zatem charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie usług należy rozumieć jako każde zachowanie się na rzecz innej osoby obejmujące zarówno działanie jak i zaniechanie. Pojęcie to nie będzie jednak obejmowało dostawy towarów, czyli tych świadczeń, których przedmiotem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

W konsekwencji jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ona albo usługę, albo dostawę towarów.

Wnioskodawca, w celu dostosowania dzierżawionego budynku do celów prowadzonej działalności medycznej poniósł znaczne nakłady inwestycyjne. Z uwagi na fakt, że nakłady inwestycyjne ponoszone są w budynku, który nie stanowi własności Wnioskodawcy, stanowią one dla Spółki inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka zamierza dokonać odpłatnego zbycia poniesionych nakładów. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem transakcji nie będzie cała nieruchomość (stanowiąca własność podmiotu trzeciego), a tylko poniesione przez Spółkę nakłady.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z § 1 tego artykułu wynika również, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Należy również zwrócić uwagę, iż przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 Kodeks cywilny).

Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Zgodnie bowiem z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) wszystko to co zostało trwale z gruntem złączone stanowi jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał modernizacji i poniósł nakłady na nieruchomość, która nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. W świetle powołanych przepisów, należy zwrócić uwagę, iż nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w wydzierżawianej nieruchomości nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, które są sumą wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu regulacji o VAT.

W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy o VAT należy zatem przyjąć, iż przeniesienie nakładów poniesionych w obcych środkach trwałych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak faktu, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, zbycie przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości, której właścicielem jest podmiot trzeci zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianym obiekcie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie będzie kwota, którą nowy dzierżawca zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym. W konsekwencji czynność ta powinna być uznana za świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania iż w przypadku zbycia nakładów mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje fakt czy nakłady te związane są z inwestycją już zakończoną, ujętą w księgach jako środki trwałe, czy z inwestycją w toku. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku poniesione nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnego przedmiotu własności. Tym samym ich zbycie nie będzie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku inwestycji zakończonych, jak również inwestycji w toku, zbycie poniesionych nakładów inwestycyjnych będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w toku ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, iż sprzedaż nakładów poniesionych w obcym środku trwałym (zarówno inwestycje zakończone, jak i inwestycje w toku) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in.: interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-9/13-2/NS oraz interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2/443-1267/12-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy nadmienia, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 2 postawionego we wniosku, dotyczącego kwestii opodatkowania odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych poniesionych w wydzierżawianej nieruchomości, w przypadku trwającej inwestycji. Natomiast pytanie nr 1 z wniosku zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.