INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 29 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic oraz zakupu wyposażenia i zagospodarowania terenu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji remontu i budowy świetlic oraz zakupu wyposażenia i zagospodarowania terenu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Urząd Gminy - jednostka organizacyjna Gminy K. - zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzi na rzecz Gminy działalność w zakresie wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Urząd wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. cmentarzy gminnych,
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym zakresie Urząd, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonująca zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT").

Jednocześnie, Urząd wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

(i) świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Gminy,

(ii) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(iii) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W latach 2009 - 2010 został przeprowadzony remont świetlicy wiejskiej w miejscowości G.

Również w latach 2009-2010 wybudowano świetlicę wiejską w miejscowości K. oraz zakupiono do niej wyposażenie obejmujące m.in.:

• profesjonalny sprzęt do ćwiczeń - przykładowo: atlas l-stanowiskowy, wioślarz magnetyczny;
• artykuły gospodarstwa domowego - przykładowo: chłodziarko-zamrażarka, okap, czajnik elektryczny;
• wyposażenie kuchenne - przykładowo: zestaw sztućców, zastawa stołowa;
• sprzęt elektryczny i elektroniczny - telewizor, drukarka wielofunkcyjna;
• meble - przykładowo: krzesła obrotowe, biurka.

Powyżej wskazane inwestycje:

• remont świetlicy wiejskiej w miejscowości G.; oraz
• budowa świetlicy wiejskiej w miejscowości K. wraz z zakupem do niej wyposażenia

będą w dalszej części niniejszego wniosku nazywane łącznie: „Inwestycją nr l”.

Z kolei w latach 2011 - 2012 wybudowano świetlicę wiejską w Z. oraz zagospodarowano wokół niej teren. Przedmiotowa inwestycja w dalszej części wniosku będzie nazywana: „Inwestycją nr 2”.

Powyżej wymienione Inwestycja nr 1 oraz Inwestycja nr 2 były finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: „PROW”). W zakresie realizacji przedmiotowych inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

Wyremontowany budynek w miejscowości G. jak i wybudowane budynki w Z. i K. wraz z dostarczonym wyposażeniem stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Dodatkowo Urząd pragnie podkreślić, iż remont świetlicy wiejskiej w miejscowości G. stanowi ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, której wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł.

Charakter wykorzystania przedmiotowych świetlic został określony na etapie realizacji Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 i zgodnie z działalnością prowadzoną przez Urząd są one wykorzystywane przede wszystkim w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o samorządzie gminnym tj. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. Tym samym całe powierzchnie świetlic wraz z ich wyposażaniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia są wykorzystywane głównie na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak Wnioskodawca od samego początku przewidywał również możliwość okazjonalnego, komercyjnego wykorzystania powierzchni świetlic wraz z wyposażeniem np. na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż pod pojęciem "okazjonalnie" należy rozumieć wykorzystanie świetlic na cele typowo komercyjne nieregularnie, w różnych odstępach czasowych, co wynika przede wszystkim z celów, dla których podmioty trzecie wynajmują świetlice oraz ich wyposażenie (imprezy okolicznościowe). W szczególności, Urząd nie ma podpisanych stałych umów na wynajem świetlic. Niemniej jednak, świetlice pozostają w ciągłej dyspozycji Urzędu w zakresie ich potencjalnego wykorzystania do działalności opodatkowanej w postaci najmu.

Nie zmienia to jednak faktu, że obiektywnie w świetle przepisów ustawy o VAT, Urząd wykorzystuje świetlice zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż każdorazowo przedmiotem umowy najmu jest cały budynek Inwestycji nr 1 albo Inwestycji nr 2 nawet, jeśli najemca nie korzysta z całości powierzchni poszczególnych budynków. W praktyce niektóre pomieszczenia i wyposażenie z uwagi na ich charakter kulturalno-edukacyjny pozostaną niewykorzystane przez najemcę, którego głównym celem jest wykorzystanie powierzchni i wyposażenia świetlic do organizacji imprez okolicznościowych. Wnioskodawca informuje, że w relacjach z najemcami stosuje określone ceny za wynajem świetlicy, które nie są uzależnione od tego, w jakim zakresie najemca zamierza z niej korzystać (w całości, w określonej części etc).

W uzupełnieniu wyjaśniono dodatkowo:

• Po przeprowadzeniu remontu świetlicy w miejscowości G. była ona przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010r. - 7 dni; w 2011 r. - 15 dni; w 2012 r. - 7 dni; w 2013 r. (do dnia 21.10.2013) - 3 dni.
• Po wybudowaniu świetlicy w miejscowości K. była ona przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010 r. - brak wynajmu; w 2011 r. - 8 dni; w 2012 r. - 6 dni; w 2013 r. (do dnia 21.10.2013) - 4 dni.

Jednocześnie Urząd pragnie podkreślić, że zgodnie z intencją Wnioskodawcy, świetlica w K. miała być przedmiotem najmu od dnia jej oddania do użytkowania. Ze względów na uwarunkowania rynkowe najem świetlicy okazał się możliwy dopiero w 2011 r.

Wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji w zakresie remontu świetlicy w miejscowości G. oraz wybudowania świetlicy w miejscowości K. (wraz z zakupem do niej wyposażenia) służą wykonywaniu przez Urząd zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT (i nie służą działalności zwolnionej od opodatkowania) oraz jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. W konsekwencji, w świetle obowiązujących przepisów, Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

Powyższe stanowisko – jak wskazuje Wnioskodawca – znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych np. w przytoczonej przez Urząd we Wniosku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, jak również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Urząd, podkreśla, iż celem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres(y), w którym(ch) wystąpiło prawo do jego odliczenia. W konsekwencji Urzędowi przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009 i 2010, w których otrzymywał on faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją tych inwestycji.

• Po wybudowaniu świetlicy w miejscowości Z. była ona przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2012 r. - 1 dzień; w 2013 r. (do dnia 21.10.2013) - 3 dni.

Zdaniem Urzędu, również w zakresie wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie wybudowania świetlicy w miejscowości Z. oraz zagospodarowania wokół niej terenu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z przedmiotową inwestycją. Przedmiotowa świetlica służy wykonywaniu przez Urząd zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT (i nie służy działalności zwolnionej od opodatkowania) oraz jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów związanych z budową świetlicy w Z. oraz zagospodarowania wokół niej terenu, z uwagi na fakt, że (i.) przepis ten nie znajduje zastosowania do nieruchomości stanowiących majątek Urzędu, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej i celów publicznych, (ii.) ze względu na literalną definicję podatku naliczonego sformułowaną w tym przepisie oraz (iii.) ze względu na brak regulacji wskazujących jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

• w ramach zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej w Z. wykonano następujące usługi: roboty ziemne, ułożenie krawężników betonowych oraz ułożenie nawierzchni z kostki brukowej. Należy podkreślić, iż prace związane z zagospodarowaniem terenu były ściśle związane z budową świetlicy. W związku z powyższym Urzędowi również przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w tym zakresie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2.

Związek Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym należy uznać, że warunkiem umożliwiającym Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zatem uznać, że zawarcie przez Urząd jako jednostkę samorządu terytorialnego, umowy najmu lokalu świetlicy wiejskiej (stanowiącą umowę cywilnoprawną) będzie skutkowało opodatkowaniem czynności będących przedmiotem umowy na zasadach ogólnych. W konsekwencji wspomniana umowa będzie stanowić odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, że lokal świetlicy wiejskiej jest wykorzystywany przez Urząd do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Inwestycja nr 1 oraz Inwestycja nr 2 są wykorzystywane (i.) zarówno do realizacji zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o samorządzie gminnym, (ii.) jak również są wynajmowane na podstawie umów cywilnoprawnych za stosownym wynagrodzeniem. W zakresie najmu lokali Urząd wystawia faktury VAT.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi tj. związek zakupów związanych z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której lokale świetlic wiejskich są wykorzystywane zarówno do zadań własnych Wnioskodawcy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. najem na cele typowo komercyjne) określa art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o VAT.

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia całości podatku naliczonego w zakresie Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2

Zgodnie przytoczonym powyżej brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustęp drugi tej regulacji stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo zgodnie z ustępem trzecim tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. „(...) dla potrzeb art. 90 - 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku."

Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (dalej „W.”), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości „WSS”, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r., w którym organ podatkowy stwierdził, iż „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunatu wyrażone m. in. w sprawach sygn. C-333/91, 0-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, iż fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Urzędu, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r.

W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustaw”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej „WSA w G.”) w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. Stwierdził mianowicie, że w przypadku gdy: „(...) podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zatem, nawet w sytuacji przyjęcia za organem, że pobór opłaty targowej należy do czynności niepodlegąjącej opodatkowaniu podatkiem VAT, to mając na względzie rozważania zawarte w powyższej uchwale - nie do zaakceptowania jest pogląd organu o odliczeniu częściowym wedle przyjętego przez siebie klucza podziału, (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (dalej „WSA w …”) stwierdził, iż: „(...) w sytuacji gdy dokonywane zakupy służyły Skarżącemu zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z którejś kategorii, wówczas Skarżąca nie powinna stosować odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez NSA, który w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. wskazał, iż: „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy, podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Gdyby bowiem nawet chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona i tak 100%. Idąc dalej tym tropem, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności wyżej wymienionych wykonuje jeszcze czynności zwolnione, to suma wartości obrotów ustalana na potrzeby liczenia proporcji obejmuje czynności opodatkowane oraz zwolnione, natomiast proporcjonalne prawo do odliczenia z faktur kosztowych znajduje oparcie w procentowej wartości udziału czynności opodatkowanych w sumie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych, (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów Ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

Biorąc zatem pod uwagę argumenty przedstawione przez Urząd w przedmiotowym wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT (i nie służą działalności zwolnionej od opodatkowania), a jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z przedmiotowymi inwestycjami.

Brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT do Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2.

Zakres czasowy obowiązywania przepisu art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT.

Urząd pragnie również podkreślić, iż jest w pełni świadomy brzmienia art. 86 ust. 7b zawartego w ustawie o VAT. Niemniej jednak wspomniany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. w drodze nowelizacji ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, iż nie może on mieć zastosowania do Inwestycji nr 1, która była realizowana w latach 2009-2010, a więc jeszcze przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji.

Powyższe jest zgodne z fundamentalną zasadą systemu prawa: lex retro non agit (prawo nie działa wstecz), która zabrania stosowania nowych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów, i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Zasadę nie działania prawa wstecz traktuje się w orzecznictwie bardzo poważnie wskazując, że naruszenie zakazu retroakcji stanowi rażące naruszenie zasady państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wielu swoich orzeczeniach podkreślał duże znaczenie zasady lex retro non agit. Brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do Inwestycji nr 2.

Zdaniem Urzędu, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie będzie miał również zastosowania do kwestii odliczenia VAT od Inwestycji nr 2, (i.) ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania do nieruchomości stanowiących majątek Urzędu, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej i celów publicznych, (ii.) ze względu na literalną definicję podatku naliczonego sformułowaną w tym przepisie oraz (iii.) ze względu na brak regulacji wskazujących jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ad (i)

Artykuł 86 ust. 7b Ustawy o VAT wskazuje, że „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Powyższy przepis jest implementacją art. 168a Dyrektywy VAT", który stanowi, że w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Urzędu, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się do przypadków, w których dana nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uregulowanie to ma w szczególności zastosowanie do osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą m.in. w sytuacji gdy daną nieruchomość wykorzystują na własne cele mieszkaniowe, czyli cele prywatne oraz również na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W rezultacie, zdaniem Urzędu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma zastosowanie do przypadków, gdy nieruchomość jest wykorzystywana przez podatnika zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na jego cele prywatne.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, należy zauważyć, iż Urząd jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do wykonywania zadań publicznych. W tym zakresie co do zasady Urząd nie jest podatnikiem VAT. Ponadto, w odniesieniu do określonych czynności Urząd występuje jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym jako podatnik VAT.

W tym względzie należy zauważyć, iż Urząd nie może wykorzystywać nieruchomości na cele prywatne. Za cele prywatne nie można bowiem uznać zadań publicznych wykonywanych przez Urząd. W konsekwencji, ze względu na fakt, iż Urząd wykorzystuje omawianą Inwestycję nr 2 do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele publiczne, a nie na cele prywatne, do odliczenia VAT od analizowanej Inwestycji nr 2 przez Urząd nie powinien mieć zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (ii)

Ponadto, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 7b „podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji, w której nieruchomość wykorzystywana jest na cele działalności gospodarczej, jak również do celów innych (w tym do celów osobistych podatnika), wówczas kwotę podatku naliczonego stanowi tylko ta część kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej poniesione wydatki, która jest ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, w takiej sytuacji, wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy wyodrębnić z kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze. Powinno to nastąpić poprzez procentowe określenie, w jakiej części wartość podatku VAT wykazana na fakturze jest powiązana z częścią nieruchomości ściśle związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której część nieruchomości jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie (w tym samym czasie) inna część służy do wykonywania działalności innej (osobistej).

Nie jest jednak możliwe wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w sposób opisany powyżej, w sytuacji w której nieruchomość jest wykorzystywana w całości do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Literalna interpretacja przepisu art. 86 ust. 7b ustawy jednoznacznie wskazuje, że celem ustawodawcy było określenie zasad odliczania podatku w sytuacji, gdy nieruchomość jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu, a jednocześnie (w tym samym czasie) inna część służy do wykonywania działalności innej (osobistej). Przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, w której nieruchomość jest wykorzystywana w całości i naprzemiennie do jednego, bądź drugiego rodzaju działalności.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 86 ust. 7b ustawy nie będzie miał zastosowania do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym.

Ad (iii)

Niezależnie od przytoczonych powyżej argumentów, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT podatek naliczony w przypadku nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika w związku z działalnością gospodarczą oraz do celów innych „oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

W tym zakresie należy zauważyć, iż art. 168a Dyrektywy VAT przewiduje, że VAT w takim przypadku podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 Dyrektywy VAT wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Wynika z tego m.in., że VAT powinien być obliczany w szczególności zgodnie z przepisami o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 217 ustawy 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Powyższa regulacja wskazuje na obowiązek określania w ustawie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Na gruncie VAT powszechnie przyjmuje się, iż przepis ten ma zastosowanie do prawa do odliczenia VAT i kwestii obliczania wysokości podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem fundamentalnym elementem VAT, na którym opiera się cała konstrukcja VAT. W konsekwencji Ustawa o VAT powinna zawierać regulacje szczegółowo określające mechanizm wyliczenia VAT naliczonego, który podatnik może odliczyć.

W tym miejscu należy podkreślić, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie wskazuje jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Oznacza to, iż nie ma określonych zasad pozwalających na precyzyjne obliczenie VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Co więcej, zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 11 ustawy. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej. Do chwili obecnej jednak Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie wprowadził innych zasad obliczania proporcji, niż te określone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że pomimo, iż ustawodawca wprowadził w treści art. 86 ust. 7b możliwość częściowego (proporcjonalnego) odliczania podatku, to nie wprowadził jednak żadnych wytycznych co do szczegółowych zasad wyliczania tego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowania ustawy o VAT nie przewidują jak należy obliczyć udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a w jakim do celów prywatnych, i tym samym uniemożliwia precyzyjne określenie, jaką kwotę podatku naliczonego podatnik może odliczyć.

Oznacza to, iż ze względu na brak mechanizmu pozwalającego na obliczenie podatku naliczonego, który podlega odliczeniu, a więc elementu konstrukcyjnego VAT, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do Inwestycji nr 2 realizowanej przez Urząd.

Jednocześnie, należy wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie są uprawnione do wypełniania powyższej wskazanej luki prawnej za pomocą analogii lub pozaustawowych kluczy przypisania (np. klucza powierzchniowego / czasowego / czy też innego rodzaju klucza). Dodatkowo należy podkreślić, iż zastosowanie któregokolwiek ze wspomnianych powyżej kluczy przypisania uniemożliwia precyzyjne określenie, jaką kwotę podatku naliczonego podatnik może odliczyć. Zastosowanie, bowiem jednego z kluczy przypisania (np. powierzchniowego) nie może zagwarantować, że wskazana kwota podatku naliczonego nie będzie inna niż kwota, która wyniknie z zastosowania drugiego klucza (np. czasowego). W konsekwencji należy uznać za niedopuszczalne stosowania przez podatników tego typu kluczy przypisania.

W tym względzie należy zauważyć, iż stanowisko Urzędu w zakresie niemożności stosowania przez określonych kluczy, nie przewidzianych wprost w Ustawie o VAT, w celu określenia podatku naliczonego możliwego do odliczenia przez Urząd, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2013 r. NSA stwierdził, że „nie można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT, polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT„ co wynika również z uchwały NSA, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika /metody/ nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów." (podkreślenie Urzędu)

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. FSK 997/11) „ Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej."

W konsekwencji, ze względu na brak mechanizmu pozwalającego na obliczenie podatku naliczonego, który podlega odliczeniu na podstawie 86 ust. 7b ustawy o VAT od nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz tym samym istniejącą dowolność w tym zakresie, Urząd uważa, iż art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT nie ma zastosowania do odliczenia VAT od powyżej wskazanych Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2 zrealizowanych przez Urząd.

Prowadzi to do wniosku, że ze względu na brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT Urzędowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach dokumentujących realizację Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2.

Wynika to brzmienia art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której Sąd stwierdził, że „(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegąjącymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Urząd Gminy – jako jednostka organizacyjna Gminy K. – zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzi na rzecz Gminy działalność w zakresie wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżonych ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, obsługując Gminę wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. W tym zakresie Gmina występuje jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonująca zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicje działalności gospodarczej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach działalności podlegającej opodatkowaniu występują usługi najmu i sprzedaż mienia komunalnego.

W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje polegające na: remoncie świetlicy wiejskiej w miejscowości G., budowie świetlic świetlicy wiejskiej w miejscowości K. wraz z zakupem do niej wyposażenia oraz budowie świetlicy wiejskiej w miejscowości Z. wraz z zagospodarowaniem terenu.

Charakter wykorzystania przedmiotowych świetlic został określony na etapie realizacji obu inwestycji – w zakresie określonym w art. 7 ust.1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym – na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury. Tym samym – jak wskazuje Wnioskodawca – całe powierzchnie świetlic wraz z ich wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia są wykorzystywane głównie na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Tym niemniej, od samego początku realizacji obu Inwestycji, Wnioskodawca przewidywał możliwość okazjonalnego komercyjnego wykorzystania powierzchni świetlic wraz z wyposażeniem na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe na grunt niniejszej sprawy – trudno zgodzić się ze stanowiskiem Urzędu, że prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z realizacją obu wskazanych inwestycji przysługuje w pełnej wysokości.

Podkreślić należy, że dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć służących w efekcie w znacznej części czynnościom niepodlegajacym opodatkowaniu, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność, że najem przedmiotowych świetlic – jak wskazał Wnioskodawca – był przewidziany na etapie prowadzonych inwestycji w sposób okazjonalny i potwierdza to również zakres dni w roku za poszczególne lata, w którym wskazane świetlice były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej – najmu.

I tak w zakresie inwestycji nr 1:

• świetlica w miejscowości G. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010 r. – 7 dni; w 2011 r. – 15 dni; w 2012 r. – 7 dni; w 2013 r. (do dnia 21.10.2013) – 3 dni.
• świetlica w miejscowości K. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2010 r. – brak wynajmu; w 2011 r. – 8 dni; w 2012 r. – 6 dni; w 2013 r. (do dnia 21.10.2013) – 4 dni.

W zakresie inwestycji nr 2:

• świetlica w miejscowości Z. była przedmiotem najmu w następujących okresach (w rozbiciu na poszczególne lata): w 2012 r. – 1 dzień; w 2013 r. (do dnia 21.10.2013) – 3 dni.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanych inwestycji nr 1 i nr 2, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Wykorzystywanie świetlic należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, iż w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami nr 1 i nr 2 polegającymi na remoncie i budowie świetlic oraz kosztów wyposażenia (świetlica w miejscowości K.) i zagospodarowania terenu (świetlica w miejscowości Z.), Wnioskodawca wykorzystywał, czy też zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem remontu i budowy świetlic oraz wyposażenia i zagospodarowania terenu wokół świetlicy była bowiem realizacja zadań własnych. Dodatkowo, tylko okazjonalnie Wnioskodawca dokonuje udostępnienia tych świetlic odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętymi inwestycjami nr 1 i nr 2. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanych inwestycji nr 1 i nr 2, gdyż ich cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, a wynajem świetlic na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w minimalnym zakresie, nie może przesadzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Wobec zajętego stanowiska, co do braku prawa do odliczenia podatku od poniesionych nakładów inwestycyjnych nie odniesiono się do wywodów Wnioskodawcy dotyczących braku zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku o towarów i usług w przypadku Gminy.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Niemniej jednak orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1722/11.

Końcowo informuje się, że tutejszy organ nie oceniał prawidłowości rejestracji Urzędu Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż kwestia ta niebyła przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.