INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza w przyszłości wraz z innymi wspólnikami utworzyć spółkę niebędącą osobą prawną (dalej: Spółka Osobowa) lub przystąpić do takiej spółki. Zakładane jest, że w razie zrealizowania celów gospodarczych Spółki Osobowej, zostanie ona zlikwidowana. Z tego względu, konstruując umowę Spółki Osobowej, przyszli wspólnicy zamierzają określić zasady podziału majątku na wypadek jej likwidacji.

W toku likwidacji Spółki Osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. „udziały spółkowe" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, tzn. ogóły praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują, że majątek pozostały w spółce osobowej po spłaceniu zobowiązań likwidowanej spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, co oznacza, że umowa spółki powinna wskazywać zasady podziału majątku. Wnioskodawca przewiduje, że postanowienia, jakie zostaną wprowadzone do umowy Spółki Osobowej, będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów. W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy Spółki osobowej będą przewidywały, że Wnioskodawca w wypadku likwidacji otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez nią do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników.

Możliwość tę ilustruje następujący przykład: Wnioskodawca wnosi do Spółki Osobowej wkład w wysokości 5.000 zł, natomiast drugi wspólnik - w wysokości 10.000 zł. Gdyby doszło do likwidacji Spółki Osobowej to przyjmując, że na skutek tej likwidacji, po zaspokojeniu roszczeń wszystkich wierzycieli, majątek pozostały w spółce wynosił będzie 10.000 zł, kwota ta zostanie podzielona nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów do Spółki osobowej, np. po połowie pomiędzy obu wspólników (tj. każdy ze wspólników otrzyma po 5.000 zł). Wnioskodawca zaznacza, że podane wielkości są wielkościami przykładowymi, mającymi zilustrować sam mechanizm. Dokładne proporcje podziału majątku likwidacyjnego w Spółce osobowej nie są w chwili obecnej znane - przyszli wspólnicy Spółki Osobowej nie podjęli w tym zakresie ostatecznych decyzji.

W związku z powyższym zadano następując pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub innych składników majątkowych z tytułu likwidacji Spółki Osobowej, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu (w szczególności na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego Spółki osobowej większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników Spółki Osobowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej Spółki osobowej środków pieniężnych lub innych składników majątkowych, ich wartość w ogóle nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu i to niezależnie od proporcji wartości wkładów wniesionych przez wspólników Spółki Osobowej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu takiej likwidacji. A zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z likwidowanej Spółki Osobowej środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu, także wówczas gdy udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez Niego wkładów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynika to wprost z brzmienia zacytowanego przepisu, który nie wprowadza w omawianym zakresie jakichkolwiek dodatkowych warunków czy wyjątków (np. takich, że wypłaty muszą być proporcjonalne do wcześniej wniesionych wkładów). Treść przepisu jest całkowicie jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - każdorazowo, kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powoduje to powstania przychodu po stronie wspólnika takiej spółki i to niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że brak opodatkowania opisywanego transferu środków pieniężnych na skutek likwidacji spółki osobowej nie może być uważany za lukę w systemie podatkowym, lecz jest konsekwencją samej natury spółki osobowej. Spółka taka nie jest podatnikiem, a wypracowywane przez nią zyski opodatkowywane są na poziomie wspólników. W przypadku likwidacji, spółka osobowa co do zasady przed dokonaniem podziału pomiędzy wspólników majątku likwidacyjnego powinna spieniężyć swój majątek i wykonać wszelkie, ciążące na niej zobowiązania, a dopiero pozostałą nadwyżkę dzieli pomiędzy wspólników. Taka operacja (zbycie majątku) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym na poziomie wspólników już w chwili dokonania sprzedaży. A zatem nie ma powodów, aby w chwili likwidacji, opodatkowywać transfer środków już raz opodatkowanych podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika.

Należy uznać, że brak opodatkowania środków pieniężnych przekazywanych w wyniku likwidacji spółki osobowej należy uznać za celowe działanie ustawodawcy. Wskazuje na to również uzasadnienie do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu tym wskazano, że: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki".

Z kolei w przypadku, gdyby w wyniku likwidacji Spółki Osobowej doszło do otrzymania przez Wnioskodawcę z tego tytułu składników majątkowych innych niż środki pieniężne, to ich wartość również nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu na dzień likwidacji Spółki Osobowej (ich otrzymania) także wówczas, gdy udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez nią wkładów. Przychód związany z tymi składnikami majątku Wnioskodawczyni osiągnie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób b fizycznych), i to o ile odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpi likwidacja Spółki Osobowej, lub będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób b fizycznych).

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2011 r. sygn. ILPB1/415-362/11-3/AO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r. sygn. ITPB3/415-19b/11/DK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB1/415-511/11-2/AM.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji Spółki Osobowej środków pieniężnych lub innych składników majątkowych, ich wartość nie będzie stanowiła dla niej żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu na dzień ich otrzymania i to także wówczas, gdy udział Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez nią wkładów.

Według Wnioskodawczyni dopiero późniejsze zbycie niepieniężnych składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki Osobowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca, w którym nastąpi likwidacja Spółki Osobowej, lub będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

• prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

• jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym w zakresie jakim dotyczy - zbycia papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek spółce osobowej w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz wierzytelności (w tym z tytułu pożyczek) jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca zamierza zbyć ww. składniki, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już bowiem wskazano na wstępie, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodne z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się określone w pkt 5 i 6 lit. a) tego przepisu:

• przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
• należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 14 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych

Natomiast na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów w funduszach kapitałowych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zatem brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Wnioskodawcy kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną.

Odnosząc się do kwestii odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych stwierdzić należy, iż w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Zauważyć należy, że w przypadku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, zatem nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu tak uzyskanego przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przychód ze sprzedaży udziału w spółce osobowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia wnioskodawcy do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Dochód uzyskany z praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Ponadto w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, które mogą zostać zbyte. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. praw majątkowych.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem odpłatnego zbycia nie będą uprzednio zarachowane jako przychód należny wspólnika spółki osobowej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż były to wierzytelności z tytułu pożyczek, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając zatem na względzie, iż przedmiotem odpłatnego zbycia będą wierzytelności otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej zasadnym jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym potraktowanie odpłatnego zbycia tych praw majątkowych analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (a więc nabytych w celu dalszej odsprzedaży).

W świetle powyższego przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. „udziałów spółkowych" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, tzn. ogół praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Końcowo należy zauważyć, że dla powyższej kwalifikacji przychodów – w ocenie organu – nie ma znaczenia fakt, czy spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będzie nabywała i zbywała ww. składniki majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nawet w razie uznania że spółka osobowa dokonuje powyższych czynności w sposób zorganizowany i ciągły nie można zakwalifikować powyższych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. „udziałów spółkowych" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, tzn. ogół praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych w zakresie w jakim dotyczy własnych instrumentów finansowych, nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności gospodarczej, w związku z czym, czynności te nie mogą być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych jako działalność usługowa, gdyż istotą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wykonywanie czynności na rzecz innych osób, podmiotów. Prowadzenie działalności w takim zakresie nie przesądza i nie decyduje o zaliczeniu przedmiotowej aktywności spółki osobowej do działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli cechy tej aktywności odpowiadają opisowi przychodów z innego źródła przychodów.

Co więcej kwalifikacji do źródła przychodów nie może zmieniać także fakt, że zbywane papiery wartościowe lub prawa majątkowe zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w następstwie likwidacji spółki osobowej. Tym samym do takich składników majątku nie mają zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia:

• papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych,
• ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, oraz wierzytelności z tytułu pożyczek, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.

W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od upływu 6-letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnie natomiast wskazano we wniosku, że środki pieniężne stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, pomimo iż Wnioskodawca otrzyma część majątku likwidacyjnego spółki osobowej większą, niż wynikałaby z proporcji pomiędzy wkładem wniesionym przez Wnioskodawcę, a wkładami wniesionymi przez pozostałych wspólników spółki osobowej.

Jednocześnie wskazać należy, że przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność papierów wartościowych lub praw majątkowych w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników w świetle wyżej zanalizowanych regulacji prawnych nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania. Przychód (dochód) powstanie w momencie odpłatnego zbycia na wyżej wskazanych zasadach. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik spółki osobowej otrzyma – stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, która przysługują mu z tytułu udziału w spółce osobowej. Należy zauważyć, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie papierów wartościowych, certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (o których mowa art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 Kodeksu spółek handlowych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.