INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dokonania wyceny nieruchomości, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości oraz osoby, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło (pytania we wniosku oznaczone nr 1 i nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów dokonania wyceny nieruchomości, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości oraz osoby, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło (pytania we wniosku oznaczone nr 1 i nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 października 2013 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) sprzedaje nieruchomości (lokale mieszkalne, garaże) ich dotychczasowym najemcom, udzielając przy tym stosownej bonifikaty dla lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami).

W zależności od rodzaju i sytuacji danej nieruchomości, sprzedaż korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) lub jest opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w trybie określonym w Rozdziale 4 Działu II ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z § 14 uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z dnia 11 września 2008 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (dalej: Uchwała), koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, koszty notarialne oraz opłaty sądowe pokrywane są na zasadach ustalonych każdorazowo między stronami w umowie (dalej: Umowa).

Zgodnie z § 27 ust. 1 Uchwały cenę zbycia lokalu ustala Burmistrz Miasta w oparciu o wartość lokalu określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem.

W związku z ww. Uchwałą, przed dokonaniem sprzedaży, Gmina wraz z kupującym zawiera Umowę, w której kupujący zobowiązuje się do pokrycia kosztów za:

• dokonanie wyceny nieruchomości (lokalu mieszkalnego/garażu) przez rzeczoznawcę majątkowego,
• opracowanie dokumentacji geodezyjnej,

stanowiące razem „koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży”.

Kupujący na mocy powyższej Umowy zobowiązuje się do pokrycia kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży nawet w sytuacji, gdyby umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta z przyczyn leżących po jego stronie.

Gmina na podstawie Umowy, jako sprzedający, zobowiązuje się zlecić rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie wyceny nieruchomości, jak również (w przypadkach, gdy jest to konieczne) uprawnionemu geodecie opracowanie dokumentacji geodezyjnej, niezbędnej do przeniesienia prawa własności nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności budynku, oraz udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu w formie aktu notarialnego.

Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży w ten sposób, że nabywcy wpłacają określoną kwotę przed zakupem nieruchomości (zaliczka) i dopłacają pozostałą kwotę:

• przy jej nabyciu

lub

• po wezwaniu do zapłaty przez Gminę – w przypadku gdy transakcja nie dochodzi do skutku (umowa sprzedaży nie zawarta z przyczyn leżących po stronie kupującego).
  
  

W piśmie z dnia 1 października 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2. koszty sporządzania wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego oraz koszty opracowania dokumentacji geodezyjnej ponoszone są we własnym imieniu Gminy;
3. sporządzona wycena nieruchomości nie jest przekazywana nabywcom nieruchomości (jak również osobom, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) przez Wnioskodawcę. Zainteresowany na żądanie stron transakcji (lub innych osób mających interes prawny) udostępnia sporządzoną wycenę nieruchomości do przeglądania, sporządzania notatek i odpisów, uwierzytelnia sporządzone z niej odpisy lub sam wydaje uwierzytelnione jej odpisy – zgodnie z treścią art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami.
   Opracowana dokumentacja geodezyjna nie jest przekazywana stronom transakcji (jak również osobom, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) przez Wnioskodawcę. Zainteresowany na żądanie stron transakcji przekazuje im kopię opracowanej dokumentacji geodezyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy obciążanie przez Gminę nabywców nieruchomości kosztami dokonania wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi czynność niepodlegającą VAT)...
2. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna – czy obciążanie przez Gminę nabywców nieruchomości kosztami dokonania wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, stanowi świadczenie odpłatnej usługi (odrębnej od dostawy nieruchomości), dokonywane przez Gminę we własnym imieniu na rzecz osób trzecich (nabywców nieruchomości lub osób, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie przez Gminę nabywców nieruchomości kosztami dokonania wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi czynność niepodlegającą VAT).
2. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, należy uznać, że obciążanie przez Gminę nabywców nieruchomości kosztami dokonania wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi odpłatną usługę świadczoną przez Gminę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywców nieruchomości lub osób, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło), odrębną od dostawy nieruchomości.
   
   

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Uchwała w § 4 ust. 1 wskazuje, że nieruchomości stanowiące własność Gminy mogą być zbywane, oddawane w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, oddawane w użyczenie, w trwały zarząd oraz obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, a także mogą być przedmiotem aportu do spółek, jednostek organizacyjnych i samorządowych osób prawnych oraz jako majątek tworzonych fundacji i stowarzyszeń.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, gospodarowanie przez Gminę zasobem nieruchomości polega m.in. na zapewnieniu wyceny nieruchomości oraz na przygotowywaniu opracowań geodezyjno-prawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości.

Jak wskazuje art. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach Rozdziału 1 Działu V.

Z kolei w myśl przepisu art. 156 ust. la ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Podkreślić należy, że z powyższego przepisu wynika, że prawo do zapoznania się z operatem ma każdy, kogo interesu prawnego dotyczy treść operatu (a zatem nie tylko osoba, która poniosła koszt operatu szacunkowego).

Natomiast art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Art. 156 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazuje, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził.

W związku z tym, że:

• na podstawie powyższych przepisów, do sporządzenia wyceny nieruchomości zobowiązana jest Gmina i nie przekazuje ona sporządzonej wyceny nabywcom nieruchomości (a jedynie umożliwia jej przeglądanie, czy dokonanie odpisu), w ocenie Wnioskodawcy, uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym zwrotu kosztów za wycenę nieruchomości nie można uznać za odpłatne świadczenie usług (czy też odpłatną dostawę towarów). Innymi słowy, nabywca nieruchomości (lub osoba, która chciała nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło), zobowiązany do zwrotu kosztów wyceny na podstawie Umowy, nie jest „konsumentem” usługi wyceny nieruchomości, nie jest osobą, dla której usługa ta jest świadczona.
  Organy podatkowe prezentują podobne stanowisko, zgodnie z którym zwrot kosztów sporządzenia wyceny nie podlega opodatkowaniu. Tak m.in.: „przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości z uwagi na fakt, że nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-70/12-4/NS;
• obciążenie Spółki kosztami sporządzenia operatu szacunkowego, w sytuacji gdy nie dochodzi do sprzedaży nieruchomości nie stanowiło dostawy towarów, jak również świadczenia usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-75/10-2/HW.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wskazywane powyżej przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (w szczególności art. 25 ustawy o gospodarce nieruchomościami) nakazującej Gminie przygotowywanie opracowań geodezyjno-prawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości, zobowiązanie nabywcy nieruchomości do pokrycia kosztów opracowania dokumentacji geodezyjnej, uznać należy za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT (analogicznie, jak w przypadku zwrotu kosztów wyceny nieruchomości).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji właściwym jest dokumentowanie zdarzenia ponoszenia kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży przez nabywcę nieruchomości (lub osobę, która chciała nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) poprzez wystawienie noty obciążeniowej.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-75/10-2/HW, wskazał, że prawidłowe jest stanowisko gminy, która twierdziła, że: „obciążenie Spółki kosztami sporządzenia operatu szacunkowego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta bowiem nie spełnia definicji dostawy towaru ani świadczenia usług, o których mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy, a jej udokumentowanie, powinno nastąpić na podstawie noty księgowej”.

Ad. 2

Na wstępie wymaga podkreślenia, że, zdaniem Wnioskodawcy, wobec prawidłowości stanowiska Gminy przedstawionego odnośnie pytania nr 1, wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest bezprzedmiotowe.

W sytuacji jednak, w której Organ wydający interpretację uzna stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gmina dodatkowo pyta o prawidłowość alternatywnego stanowiska, wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Jeżeli, biorąc pod uwagę wskazane w powyższym uzasadnieniu przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, obciążenie nabywców nieruchomości (lub osób, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży, należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy także stwierdzić, że:

• wycena nieruchomości przez rzeczoznawcę

i/lub

• opracowanie dokumentacji geodezyjnej,

stanowią odpłatną usługę świadczoną na rzecz nabywców nieruchomości (lub osób, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło).

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znalazłby w tej sytuacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie którym, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Należałoby w tej sytuacji stwierdzić, że Gmina nabywa wskazane usługi we własnym imieniu i na rzecz nabywców nieruchomości (lub osób, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te powinny być odsprzedawane na rzecz tych osób na zasadzie refaktury, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT, wynikającej z faktury pierwotnej (wystawionej wcześniej przez usługodawcę na Gminę).

Zdaniem Gminy, w szczególności nie można przyjąć, że koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży powinny zwiększać podstawę opodatkowania sprzedawanej nieruchomości – być traktowane jako element dostawy towarów (sprzedaż nieruchomości) i być opodatkowane stawką właściwą dla dostawy nieruchomości. Konkluzja ta wynika z faktu, że obciążenie kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży:

• dotyczy zarówno sytuacji, w której ostatecznie dochodzi do sprzedaży nieruchomości, jak i sytuacji, w której nieruchomość nie zostaje sprzedana – czynność ta jest zatem niezależna od sprzedaży nieruchomości,
• obciążenie kosztami ma oparcie w Umowie (wskazywanej w stanie faktycznym), innej niż umowa sprzedaży nieruchomości.
  
  

Stwierdzić zatem należy, że mimo, że obciążanie kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży związane jest pośrednio ze sprzedażą nieruchomości, to nie jest częścią dostawy nieruchomości. Nie można przyjąć, że w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym, Gmina dokonując dostawy nieruchomości i refakturując usługę wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę/usługę opracowania dokumentacji geodezyjnej, ma prawo potraktować je razem jako dostawę nieruchomości i zastosować właściwą dla niej stawkę VAT – szczególnie biorąc pod uwagę, że istnieją przypadki, w których ostatecznie w ogóle nie dochodzi do dostawy towaru (nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że – co do zasady – czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto w niniejszej sprawie należy także odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

W oparciu o art. 156 ust. 1 cyt. ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

W myśl art. 156 ust. 1a tej ustawy, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Z powyższego wynika, że nie tylko strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy, kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii, ma prawo się z nią zapoznać.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje nieruchomości (lokale mieszkalne, garaże) ich dotychczasowym najemcom, udzielając przy tym stosownej bonifikaty dla lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. W zależności od rodzaju i sytuacji danej nieruchomości, sprzedaż korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług lub jest opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w trybie określonym w Rozdziale 4 Działu II ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z § 14 uchwały Rady Miejskiej z dnia 11 września 2008 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, koszty przygotowania nieruchomości do zbycia, koszty notarialne oraz opłaty sądowe pokrywane są na zasadach ustalonych każdorazowo między stronami w umowie.

Zgodnie z § 27 ust. 1 Uchwały cenę zbycia lokalu ustala Burmistrz Miasta w oparciu o wartość lokalu określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, zgodnie z obowiązującym w tym zakresie prawem.

W związku z ww. Uchwałą, przed dokonaniem sprzedaży, Gmina wraz z kupującym zawiera Umowę, w której kupujący zobowiązuje się do pokrycia kosztów za:

• dokonanie wyceny nieruchomości (lokalu mieszkalnego/garażu) przez rzeczoznawcę majątkowego,
• opracowanie dokumentacji geodezyjnej,

stanowiące razem „koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży”.

Kupujący na mocy powyższej Umowy zobowiązuje się do pokrycia kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży nawet w sytuacji, gdyby umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta z przyczyn leżących po jego stronie.

Gmina na podstawie Umowy, jako sprzedający, zobowiązuje się zlecić rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie wyceny nieruchomości, jak również (w przypadkach, gdy jest to konieczne) uprawnionemu geodecie opracowanie dokumentacji geodezyjnej, niezbędnej do przeniesienia prawa własności nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności budynku, oraz udziałem we współużytkowaniu wieczystym gruntu w formie aktu notarialnego.

Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami przygotowania nieruchomości do sprzedaży w ten sposób, że nabywcy wpłacają określoną kwotę przed zakupem nieruchomości (zaliczka) i dopłacają pozostałą kwotę:

• przy jej nabyciu

lub

• po wezwaniu do zapłaty przez Gminę – w przypadku gdy transakcja nie dochodzi do skutku (umowa sprzedaży nie zawarta z przyczyn leżących po stronie kupującego).
  
  

Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Koszty sporządzania wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego oraz koszty opracowania dokumentacji geodezyjnej ponoszone są we własnym imieniu Gminy. Sporządzona wycena nieruchomości nie jest przekazywana nabywcom nieruchomości (jak również osobom, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) przez Wnioskodawcę. Zainteresowany na żądanie stron transakcji (lub innych osób mających interes prawny) udostępnia sporządzoną wycenę nieruchomości do przeglądania, sporządzania notatek i odpisów, uwierzytelnia sporządzone z niej odpisy lub sam wydaje uwierzytelnione jej odpisy – zgodnie z treścią art. 156 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Opracowana dokumentacja geodezyjna nie jest przekazywana stronom transakcji (jak również osobom, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) przez Wnioskodawcę. Zainteresowany na żądanie stron transakcji przekazuje im kopię opracowanej dokumentacji geodezyjnej.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz, bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku dostawy nieruchomości nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy uznać, że czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami dokonania wyceny nieruchomości sporządzonej w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina, udostępniając nabywcy wycenę nieruchomości, obciążając go kosztami jej sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości, z uwagi na fakt, że nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższych rozstrzygnięć odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Należy zwrócić również uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zagadnienia dokumentowania zdarzenia ponoszenia kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży przez nabywcę nieruchomości (lub osobę, która chciała nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło) poprzez wystawienie noty obciążeniowej oraz kwestii refakturowania ww. kosztów.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania kosztów dokonania wyceny nieruchomości, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości oraz osoby, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania kosztów opracowania dokumentacji geodezyjnej, którymi obciążani są nabywcy nieruchomości oraz osoby, które chciały nabyć nieruchomość, ale do transakcji nie doszło w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. nr ILPP1/443-632/13-5/JSK

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.