INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 – stwierdza, że stanowisko Okręgowej Izby Urbanistów, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z 7 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 września 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Okręgowa Izba Urbanistów jest jednostką samorządu zawodowego urbanistów, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz.U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm.). Organizację i zadania Izby Urbanistów, a także prawa i obowiązki jej członków, reguluje powołana powyżej ustawa oraz Statut Izby Urbanistów.

Okręgowa Izba Urbanistów (dalej: Izba) działa na obszarze pięciu województw. W myśl art. 41 ustawy, członkowie Izby obowiązani są między innymi stosować się do uchwał organów izby. Obowiązani są zatem przestrzegać uchwały Krajowego Zjazdu Izby Urbanistów, będącej najwyższym organem Krajowej Izby samorządu urbanistów, zgodnie z którą członkowie Izby obowiązani są do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez aktualizację oraz rozszerzanie wiedzy z zakresu planowania przestrzennego. W wykonaniu tej uchwały, Krajowa Rada Izby Urbanistów podjęła uchwałę, w której określiła szczegółowe zasady wypełniania przez członków Izby spoczywającego na nich obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z przedmiotową uchwałą członkowie Izby realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych.

Członkom Izby, w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, przysługuje jednocześnie prawo korzystania z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Powyższe powszechnie obowiązujące przepisy określają zatem z jednej strony obowiązek szkolenia zawodowego członków samorządu, z drugiej zaś dają członkom prawo do korzystania z pomocy w tym zakresie. Odpowiada temu zatem obowiązek Izby, jako jednostki organizacyjnej samorządu urbanistów, współdziałania w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych urbanistów, określony w art. 8 pkt 8 przywoływanej ustawy oraz § 12 pkt 15 Statutu Izby.

Izba czyni zadość temu obowiązkowi i aktywnie uczestniczy w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych zrzeszonych w niej członków. W tym celu organizuje cykliczne szkolenia zawodowe, seminaria i konferencje poświęcone różnorodnym zagadnieniom gospodarki przestrzennej.

Wpływy z działalności szkoleniowej i oświatowej, zgodnie z § 47 ust. 3 pkt 4 lit. c Statutu składają się na majątek samorządu zawodowego urbanistów.

Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W piśmie z 7 września 2011 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 4 listopada 2002 r.
2. Wnioskodawca prowadzi usługi w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, jest organizatorem szkoleń i w związku z tym, Izba wystawia uczestnikom szkolenia certyfikaty udziału i faktury, z tytułu uczestnictwa w tych szkoleniach.

Usługa szkoleniowa wykonywana jest w oparciu o art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, zgodnie z którym, do zadań samorządów zawodowych należy współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów, inżynierów budownictwa lub urbanistów. W związku z tym Izba, oprócz innej działalności statutowej, organizuje szkolenia przede wszystkim dla swoich członków (darmowe i odpłatne), pracowników administracji rządowej i samorządowej. Ponadto w szkoleniach uczestniczyć mogą także wszelkie inne osoby zainteresowane tematyką danego szkolenia (np. właściciele lub pracownicy biur projektowych, firm budowlanych i inne).

Usługa szkoleniowa wykonywana przez Izbę polega na: opracowaniu merytorycznym programu szkolenia, wybraniu i zatrudnieniu wykładowców (na podstawie umów cywilno-prawnych, także spośród członków Izby), przygotowaniu materiałów szkoleniowych, zaproszeniu uczestników szkolenia, rezerwacji sal wykładowych i miejsc noclegowych (w przypadku szkoleń trwających więcej niż 1 dzień), zamówieniu i przygotowaniu cateringu oraz pełnieniu czynności administracyjnych w trakcie szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Izbę usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, polegające na organizacji szkoleń zawodowych na rzecz swoich członków, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów podlegają zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, świadczone przez podmioty inne niż jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe - w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku usług świadczonych przez Izbę w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, polegających na organizacji szkoleń, seminariów i konferencji. Jest to bowiem forma kształcenia zawodowego. Spełniona jest również dodatkowa przesłanka zastosowania tego przepisu, a mianowicie fakt, że forma oraz zasady na jakich Izba Urbanistów świadczy usługi kształcenia zawodowego przewidziana jest w odrębnych przepisach.

Izba świadczy bowiem usługi tego rodzaju w formie i na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 8 pkt 8 ww. ustawy. Wskazać przy tym należy, że kształcenie zawodowe - organizowanie szkoleń zawodowych, seminariów i konferencji, jako współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych urbanistów, jest jednymy kluczowych, ustawowych zadań samorządu zawodowego urbanistów.

W dniu 23 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-913/11-4/KG stwierdzając, że stanowisko Izby, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kształcenia zawodowego urbanistów nie korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono 10 października 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 7 listopada 2011 r., nr ILPP1/443/W-100/11-2/HMW (skutecznie doręczonym 10 listopada 2011 r.).

W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 23 września 2011 r.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 29 maja 2012 r., nr ILRP-007-164/12-2/MG Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis od 6 kwietnia 2011 r. - na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten, w identycznym brzmieniu, od 6 kwietnia 2011 r. uregulowany jest w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu zawodowego urbanistów, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. Organizację i zadania Izby Urbanistów, a także prawa i obowiązki jej członków, reguluje powołana powyżej ustawa oraz Statut Izby Urbanistów. W myśl art. 41 ustawy, członkowie Izby Urbanistów obowiązani są między innymi stosować się do uchwał organów izby. Obowiązani są zatem przestrzegać uchwały Krajowego Zjazdu Izby Urbanistów, będącej najwyższym organem Krajowej Izby samorządu urbanistów, zgodnie z którą członkowie Izby obowiązani są do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez aktualizację oraz rozszerzanie wiedzy z zakresu planowania przestrzennego. W wykonaniu tej uchwały, Krajowa Rada Izby Urbanistów podjęła uchwałę, w której określiła szczegółowe zasady wypełniania przez członków Izby Urbanistów spoczywającego na nich obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z przedmiotową uchwałą członkowie Izby Urbanistów realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych. Członkom Izby, w oparciu o art. 40 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy, przysługuje jednocześnie prawo korzystania z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Powyższe powszechnie obowiązujące przepisy określają - w ocenie Zainteresowanego - z jednej strony obowiązek szkolenia zawodowego członków samorządu, z drugiej zaś dają członkom prawo do korzystania z pomocy w tym zakresie. Odpowiada temu zatem obowiązek Izby Urbanistów, jako jednostki organizacyjnej samorządu urbanistów, współdziałania w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych urbanistów, określony w art. 8 pkt 8 przywoływanej ustawy oraz § 12 pkt 15 Statutu Izby Urbanistów. Okręgowa Izba Urbanistów czyni zadość temu obowiązkowi i aktywnie uczestniczy w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych zrzeszonych w niej członków. W tym celu organizuje cykliczne szkolenia zawodowe, seminaria i konferencje poświęcone różnorodnym zagadnieniom gospodarki przestrzennej. Wpływy z działalności szkoleniowej i oświatowej, zgodnie z § 47 ust. 3 pkt 4 lit. c statutu składają się na majątek samorządu zawodowego urbanistów. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi doskonalenia zawodowego urbanistów, polegające na organizacji szkoleń, seminariów i konferencji nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, Wnioskodawca nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 wydanym w niniejszej sprawie orzekł, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

NSA w ww. wyroku wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA) podkreślał, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej: VI Dyrektywa (obecnie art. 131-137 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok z 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii i wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy VAT (motyw trzydziesty piąty), w świetle której „Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.

Dokonując analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w świetle powyższych tez TSUE NSA stwierdził, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy - nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Jednocześnie NSA zobowiązał tut. Organ by w ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiotowej sprawie dokonał analizy tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a więc czy Zainteresowany to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
   
   

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mająca podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe jest Okręgowa Izba Urbanistów, która - jak wynika z opisu sprawy - jest jednostką samorządu zawodowego urbanistów, utworzoną i działającą na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz.U. z 2001 r. Nr 5, poz. 42 ze zm.). Z art. 1 ww. ustawy wynika, że ustawa ta określa organizację i zadania samorządów zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, a także prawa i obowiązki członków tych samorządów.

Jak stanowi art. 17 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W drodze ustawy można tworzyć również inne rodzaje samorządów. Samorządy te nie mogą naruszać wolności wykonywania zawodu ani ograniczać wolności podejmowania działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, samorządy zawodowe architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, zwane dalej „samorządami zawodowymi”, tworzą członkowie zrzeszeni w izbach architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów.

Samorządy zawodowe są niezależne w wykonywaniu swoich zadań i podlegają tylko przepisom prawa (art. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, izby urbanistów zrzeszają osoby, które:

1. posiadają uprawnienia urbanistyczne uzyskane na podstawie art. 51 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 1999 r. Nr 15, poz. 139, Nr 41, poz. 412 i Nr 111, poz. 1279 oraz z 2000 r. Nr 12, poz. 136, Nr 109, poz. 1157 i Nr 120, poz. 1268), zwanej dalej „ustawą o zagospodarowaniu przestrzennym”,
2. posiadają uprawnienia do projektowania w planowaniu przestrzennym uzyskane na podstawie ustawy z dnia 12 lipca 1984 r. o planowaniu przestrzennym (Dz.U. z 1989 r. Nr 17, poz. 99, Nr 34, poz. 178 i Nr 35, poz. 192, z 1990 r. Nr 34, poz. 198 i Nr 87, poz. 505 oraz z 1993 r. Nr 47, poz. 212),
3. posiadają dyplom ukończenia studiów wyższych o kierunkach architektura, urbanistyka lub gospodarka przestrzenna, a także doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie dwuletniej pracy związanej z gospodarką przestrzenną,
4. posiadają dyplom ukończenia studiów wyższych innych niż określone w pkt 3, które w obowiązującym programie nauczania realizują zagadnienia związane z architekturą i urbanistyką lub gospodarką przestrzenną w wymiarze co najmniej 90 godzin, uzupełnionych studiami podyplomowymi w zakresie planowania przestrzennego, urbanistyki lub gospodarki przestrzennej, a także doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie trzyletniej pracy związanej z gospodarką przestrzenną,
5. posiadają dyplom ukończenia studiów wyższych innych niż określone w pkt 3 i 4, uzupełnionych studiami podyplomowymi w zakresie planowania przestrzennego, urbanistyki lub gospodarki przestrzennej, mają doświadczenie zawodowe zdobyte w czasie trzyletniej pracy związanej z gospodarką przestrzenną, a także złożyły egzamin ze znajomości przepisów prawnych dotyczących gospodarki przestrzennej oraz praktycznego zastosowania wiedzy w zakresie urbanistyki,
6. są obywatelami państw członkowskich, którzy nabyli kwalifikacje zawodowe do projektowania zagospodarowania przestrzeni i zagospodarowania przestrzennego w skali lokalnej i regionalnej, odpowiadające wymaganiom określonym w pkt 1-5 oraz posiadają odpowiednią decyzję o uznaniu kwalifikacji zawodowych.
   
   

Do zadań samorządów zawodowych - w myśl art. 8 cyt. ustawy - należy m.in.:

• przeprowadzanie egzaminów oraz potwierdzanie kwalifikacji osób, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3-5 (art. 8 pkt 5),
• współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów (art. 8 pkt 8).
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami organizacyjnymi samorządów zawodowych są:

1. Krajowa Izba Architektów, Krajowa Izba Inżynierów Budownictwa oraz Krajowa Izba Urbanistów, (…),
2. okręgowe izby architektów, okręgowe izby inżynierów budownictwa oraz okręgowe izby urbanistów, (…).
   
   

Okręgowe izby tworzą ich członkowie, których przynależność powstaje z chwilą uzyskania wpisu na listę członków okręgowej izby właściwej według miejsca zamieszkania (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów).

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, organem okręgowej izby jest m.in. okręgowa komisja kwalifikacyjna.

Okręgowa Komisja kwalifikacyjna - w myśl art. 24 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przeprowadza egzamin oraz potwierdza kwalifikacje osób, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3-5, (…).

Jak stanowi art. 39 ww. ustawy, osoby o którym mowa w art. 12a ustawy - Prawo budowlane oraz w art. 5 ust. 3 pkt 6 i ust. 4 ustawy, podlegają na ich wniosek wpisowi na listę członków wskazanej przez nich okręgowej izby i podlegają przepisom ustawy, z zastrzeżeniem art. 33 pkt 8 i 9.

Członek izby - zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - ma prawo korzystać z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz zapewnienia właściwych warunków wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie lub czynności urbanisty.

Do obowiązków członka izby należy m.in. stosowanie się do uchwał organów izby (art. 41 pkt 3 ww. ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że osoby wykonujące m.in. zawód urbanisty mogą tworzyć samorząd zawodowy. Samorząd zawodowy urbanistów tworzą członkowie zrzeszeni w izbach urbanistów. Aby zostać wpisanym na listę członków danej izby urbanistów zainteresowany musi złożyć wniosek. Członek izby urbanistów m.in. ma prawo korzystać z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych i jest zobowiązany stosować się do uchwał organów izby.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że członkowie Okręgowej Izby Urbanistów obowiązani są - w myśl przepisów ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów - przestrzegać uchwały Krajowego Zjazdu Izby Urbanistów, będącej najwyższym organem Krajowej Izby samorządu urbanistów, zgodnie z którą członkowie Izby obowiązani są do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez aktualizację oraz rozszerzanie wiedzy z zakresu planowania przestrzennego. W wykonaniu tej uchwały, Krajowa Rada Izby Urbanistów podjęła uchwałę, w której określiła szczegółowe zasady wypełniania przez członków Izby spoczywającego na nich obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z przedmiotową uchwałą członkowie Izby realizują ciążący na nich obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych poprzez samokształcenie oraz udział w zorganizowanych formach doskonalenia zawodowego, polegających w szczególności na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Izbę w ramach szkoleń organizowanych dla swoich członków, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z przepisów ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, w szczególności fakt sprawowania przez samorząd zawodowy władztwa publicznego nad sprawami danej grupy zawodowej, a także powierzenia mu przez państwo realizacji określonych zadań publicznych i wyposażaniu go w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze - należy stwierdzić, że nawet jeżeli samorząd zawodowy urbanistów, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, posiada cechy podmiotu prawa publicznego, to nie jest wystarczające do uznania, że spełnione są przesłanki wynikające z tego przepisu.

Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa.

W analizowanym przypadku co prawda - w myśl przepisów ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów - do zakresu działania okręgowej izby urbanistów należy pomoc członkom izby w podnoszeniu ich kwalifikacji zawodowych, przeprowadzanie egzaminów i potwierdzanie kwalifikacji, jednakże w przepisach ww. ustawy brak jest jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby urbanistów zadania, którego celem jest doskonalenia zawodowego urbanistów. Z przepisów tej ustawy nie wynika zatem, by okręgowe izby urbanistów działały w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego urbanistów pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału urbanistów w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że okręgowe izby urbanistów mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla swoich członków.

Tym samym nie można uznać, że okręgowe izby urbanistów w zakresie zadań doskonalenia zawodowego urbanistów, są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Samo wskazanie w przepisach ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, jako jednego z zadań okręgowych izb doskonalenia zawodowego urbanistów nie jest więc wystarczające do stwierdzenia, że izby te są instytucjami prawa publicznego o celach edukacyjnych.

Jak już wyżej wspomniano zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE objęte są usługi spełniające łączenie dwa warunki:

• świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
• usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
  
  

W przedmiotowej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Izbę usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego urbanistów, polegające na organizacji szkoleń zawodowych na rzecz swoich członków, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, gdyż okręgowe izby urbanistów w zakresie zadań doskonalenia zawodowego urbanistów, nie są odpowiednimi podmiotami prawa publicznego, o których mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego urbanistów wykonywane przez okręgową izbę urbanistów, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.