INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 maja 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. Na skutek problemów nabywców tego lokalu w uzyskaniu finansowania z banku, ostateczna umowa sprzedaży została podpisana dopiero w dniu 26 czerwca 2008 r.

Z tej sprzedaży małżonkowie uzyskali przychód, który w terminie 2 lat zamierzali przeznaczyć na cele mieszkaniowe, składając stosowne oświadczenie. Cele mieszkaniowe zrealizowane zostały w następujący sposób: w dniu 9 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę na podstawie, której nabyli działkę zabudowaną domem mieszkalnym w C. Cena zapłacona została sprzedającemu w dniu 9 maja 2008 r. ze środków własnych oraz w pozostałej części w dniu X XXX r. z pieniędzy uzyskanych z pożyczki od osoby z I grupy podatkowej, która to pożyczka, została udokumentowana umowa pisemną ze wskazaniem celu pożyczki (nabycie przedmiotowej nieruchomości). Dodatkowo w umowie pożyczki wskazano, że zostanie ona spłacona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w G. Umowa pożyczki z dnia XXX r. została zarejestrowania w urzędzie skarbowym i opłacono PCC.

Również w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2008 r. dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego w § 11 Wnioskodawca wraz z małżonką oświadczyli, że kwota ze sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup działki zabudowanej w C. Po otrzymaniu kwoty ze sprzedaży lokalu w G w terminie 2 lat od zbycia lokalu, małżonkowie przeznaczyli ją na:

• remont domu w C. oraz
• spłatę pożyczki otrzymanej na nabycie nieruchomości w C. - spłata pożyczki nastąpiła w dniu 2 lipca 2008 r. i jest stosownie udokumentowana.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. - ma zastosowanie również do spłat pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osób fizycznych - w tym przypadku od rodziny, pod warunkiem, że jest właściwie udokumentowana...

Zdaniem Wnioskodawcy spłata pożyczki zaciągniętej, od innego podmiotu niż Bank, na zakup mieszkania przed sprzedażą nieruchomości uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta na cele mieszkaniowe, spłata tej pożyczki nastąpiła z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2006 r. w terminie 2 lat od dnia sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy przysługuje zwolnienie kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu w G, która przeznaczona została na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe pomimo, że pożyczka zaciągnięta została u osoby prywatnej (rodzina-1 grupa podatkowa- ojciec) a nie w Banku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawo użytkowania wieczystego lub udziału w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki (...) oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca uważa, że urzędy skarbowe w podobnych sprawach stwierdzają, że jeżeli pożyczka została zaciągnięta u osoby fizycznej, to aby skorzystać ze zwolnienia z podatku, umowa pożyczki musi być sporządzona w formie pisemnej i zarejestrowana w urzędzie skarbowym (tak było w Jego sytuacji). Dodatkowo w dokumentach sporządzonych w formie pisemnej - umowa pożyczki z dnia 1 czerwca 2008 r. i akt notarialny z dnia 26 czerwca 2008 r. - wprost wskazano cel pożyczki oraz sposób jej spłaty (tak jak opisano w stanie faktycznym). Na skutek prawidłowego udokumentowania zdarzenia nie ma wątpliwości, iż:

• pożyczka udzielona została na zakup nieruchomości w C.,
• nieruchomość w C. została nabyta za pieniądze z pożyczki,
• z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu w G. spłacona została przedmiotowa pożyczka, co nastąpiło w terminie 2 lat od zbycia lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, spłata tej pożyczki wypełnia dyspozycję przedmiotowego przepisu.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy przepis ten należy interpretować przy pomocy wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było bowiem zapobieżenie spekulacjom na rynku nieruchomości, (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki „PIT" Komentarz LEX2009r. str. 489). Fakt nabycia nieruchomości przed sprzedażą lokalu nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia. Ustawa nie wymaga też, by fizycznie te same pieniądze zostały wydatkowane na zakup. (NSA wyrok z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1782/97, NSA z dnia 9 kwietnia 1994 r. SA/Gd 2605/93).

Wnioskodawca uważa, że Jego interpretacja przepisu, obejmująca również spłaty pożyczek zaciągniętych na te cele u innych podmiotów niż bank i SKOK jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy, powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy , jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   
   
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne,
   
   
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Stosownie do treści art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe w nim określone. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu od podatku z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Ponadto ww. pożyczka musi być zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) dotyczy tylko pożyczek zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia nie mają prawa korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę pożyczki zaciągniętej od innych podmiotów w tym od najbliższych osób, nawet jeżeli będzie to pożyczka wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie.

W niniejszej sprawie podkreślić również należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i muszą być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 26 czerwca 2008 r. sprzedali lokal mieszkalny. Ze sprzedaży tej uzyskali przychód, który zamierzali przeznaczyć w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe, składając stosowne oświadczenie. Cele mieszkaniowe zrealizowane zostały w następujący sposób: w dniu 9 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę na podstawie, której nabyli działkę zabudowaną domem mieszkalnym w C.. Cena zapłacona została sprzedającemu w dniu 9 maja 2008 r. w części ze środków własnych oraz w pozostałej części w dniu 9 czerwca 2008 r. z pieniędzy uzyskanych z pożyczki od osoby z I grupy podatkowej, która to pożyczka, została udokumentowana umowa pisemną ze wskazaniem celu pożyczki (nabycie przedmiotowej nieruchomości). Dodatkowo w umowie pożyczki wskazano, że zostanie ona spłacona z ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu w G.. Umowa pożyczki z dnia 1 czerwca 2008 r. została zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym i opłacono PCC.

Również w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2008 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego w § 11 Wnioskodawca wraz z małżonką oświadczyli, że cena ze sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup działki zabudowanej w C.. Po otrzymaniu kwoty ze sprzedaży lokalu w G. w terminie 2 lat od zbycia lokalu, przeznaczyli ją na:

• remont domu w C. oraz
• spłatę pożyczki otrzymanej na nabycie nieruchomości w C. - spłata pożyczki nastąpiła w dniu 2 lipca 2008 r. i jest stosownie udokumentowana.

Oceniając powyższe w kontekście obowiązujących uregulowań prawnych stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie znajduje zastosowania, ponieważ w zawartym w tym przepisie katalogu wydatków mieszkaniowych nie została wymieniona spłata pożyczki. Zastosowanie nie będzie miał również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie pożyczek zaciągniętych w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany na spłatę pożyczki zaciągniętej od rodziny nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych wyjaśnić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.