INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 23 maja i 18 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania, czy Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej straty w środkach obrotowych w momencie dokonania jej odpisania z ksiąg rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania, czy Bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej straty w środkach obrotowych w momencie dokonania jej odpisania z ksiąg rachunkowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 10 maja i 11 czerwca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-273/12/AK wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 23 maja i 18 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 ze zm. - dalej: „Prawo bankowe”), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej. W zakresie sposobów dokumentowania nieściągalności oraz możliwości zaliczenia odpisanych nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów Bank stosuje zasady wynikające z przepisu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Tym samym klasyfikacja podatkowa należności kredytowych i niekredytowych odpisywanych lub umarzanych odbywa się zgodnie z przepisami Ustawy CIT.

Proces monitorowania spłat należności kredytowych oraz innych należności, ich windykacji, a także odpisywania, czy też umarzania Bank ujmuje w ścisłe ramy regulacji wewnątrzbankowych. Zasady odpisywania z ksiąg rachunkowych bądź umarzania należności Wnioskodawca dokonuje również w oparciu o obowiązujące w Banku Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

W procesie monitorowania i windykacji należności kredytowych zdarzają się przypadki, w których nie zawsze dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności, czy też nie dochodzi w ogóle do powstania należności, których nie można zaklasyfikować do żadnych z przypadków uregulowanych wprost w przepisach prawa podatkowego. W efekcie prowadzenia monitoringu wszystkich należności okazuje się, że w końcowym jego efekcie dochodzi do powstania straty w środkach pieniężnych Banku, albowiem brak jest strony umowy w stosunku, do której Bank mógłby wystąpić z roszczeniem o jej zwrot.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku powstania strat w majątku Banku każde tego rodzaju zdarzenie rozpatrywane i oceniane jest indywidualnie i traktowane jako konkretny przypadek z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy.

Bank w 2010 r. zawarł z Klientem umowę kredytową. W trakcie obowiązywania umowy czyli w okresie dokonywania spłat należności wraz z odsetkami Dłużnik zmarł. W trakcie postępowania spadkowego ustalono krąg spadkobierców zmarłego, którzy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z 2011 r. przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, iż odpowiedzialność spadkobierców zawężona została wyłącznie do wartości czynnej masy spadkowej. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym sporządził na wyraźne polecenie Sądu spis inwentarza. W protokole ze spisu inwentarza Komornik wykazał wartość czynnej masy spadkowej poniżej wartości zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej tj. wskazał majątek Spadkodawcy/Dłużnika wchodzący w skład masy spadkowej i dokonał jego wyceny. Wskazany przez Komornika majątek dotyczył wyposażenia lokalu mieszkalnego. Spadkobiercy spłacili dobrowolnie zobowiązanie wynikające z czynnej wartości spadku, ustalonej w postępowaniu polegającym na dokonaniu spisu inwentarza przez zobowiązany do tego przez Sąd organ egzekucyjny. Po dokonanej spłacie do zapłaty pozostała kwota niespłaconego roszczenia.

Wierzyciele zmarłego Dłużnika oraz organ egzekucyjny nie wyjawili w toku postępowania innego majątku, który mógłby zostać włączony do czynnej masy spadkowej. Z uwagi na spełnienie zobowiązania przez Spadkobiercę do wysokości czynnej wartości spadku Bank nie posiada umocowania prawnego do wystąpienia przeciwko Spadkobiercom na drogę postępowania egzekucyjnego, gdyż roszczenie objęte wartością czynną spadku zostało spełnione. Tym samym w stosunku do Spadkobierców wygasło roszczenie o zwrot udzielonego Spadkodawcy kredytu i brak jest majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconego roszczenia, a w stosunku do którego Komornik mógłby prowadzić czynności egzekucyjne. Uwzględniając powyższe, Bank nie spodziewa się żadnych wpływów z tytułu nieuregulowanego zobowiązania. Bank poniósł stratę wynikającą z niespłaconego kredytu, pomimo wyczerpania wszystkich możliwych środków prawnych dla dochodzenia nieściągalnej należności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 maja 2012 r.) Wnioskodawca poinformował, iż Bank nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne ale tworzy tzw. IBNR. Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej zwany: MSR). W związku z powyższym, Bank zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 „Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (dalej zwany: MSR 39), tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości. W myśl postanowień MSR 39, ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, gdy istnieje obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie zostanie zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów identyfikuje utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną, lecz nieudokumentowaną, na którą tworzona jest rezerwa (dalej: IBNR- incurred but not reported).

Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwaną: „ustawą CIT"), IBNR może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej zwane: RRO), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy CIT, rezerwa RRO stanowi koszt uzyskania przychodu banków pod warunkiem, iż spełnione zostały wszystkie warunki do jej utworzenia. W myśl art. 130 ust. 1 Prawa bankowego, RRO służy pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Zgodnie z tym artykułem banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy, w wysokości:

• co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
• nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego.
  
  

W świetle powołanego już art. 38c ust. 1 ustawy CIT, Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h ustawy CIT, IBNR jedynie do wysokości RRO, jaka zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (Hipotetycznej RRO).

Z rachunkowego punktu widzenia i zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej odpis z tytułu IBNR polega na ujęciu spowodowanych utratą wartości strat, które „nastąpiły, lecz nie są raportowane". Jest tworzony metodami statystycznymi, w oparciu o zgromadzone dane statystyczne.

Dla wyjaśnienia Bank podaje jeden z przykładów, ujmowanych w takiej statystyce dla określania wartości IBNR:

„Mamy 31 grudnia 2011 r., klient zmarł parę dni przed, wiadomo więc, że jego zadłużenia nikt nie spłaci, ale na 31 grudnia 2011 r. Bank nie ma o tym zdarzeniu wiadomości (bo poprzednią ratę klient spłacił), więc tworzy się taki statystyczny odpis na taką stratę, która w ogóle wystąpiła (zaistniała) ale jeszcze o niej Bank nie wie.”

Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, do której stosuje się Bank, zalicza utworzoną IBNR do kosztów uzyskania przychodów, wypełniając warunki z art. 130 Prawa bankowego w zakresie wyliczenia wartości RRO oraz warunek związany z dokonaniem odpisu z zysku za rok ubiegły na fundusz ryzyka ogólnego.

Po utworzeniu w sposób określony powyżej odpis IBNR podlega zmianom w następujących sytuacjach:

• w następnych okresach sprawozdawczych może dojść do dalszego zwiększenia bądź zmniejszenia wartości odpisu z tytułu IBNR (przy założeniu, że w dalszym ciągu nie wystąpiła utrata wartości należności),
• w następnych okresach sprawozdawczych nastąpiło całkowite rozwiązanie odpisu spowodowane spłatą należności,
• z chwilą wystąpienia utraty wartości należności, w miejsce odpisu IBNR pojawia się odpis z tytułu utraty wartości, który też w następnych okresach sprawozdawczych może być zwiększany/zmniejszany/całkowicie rozwiązany w związku ze spłatą,
• w sytuacji gdy nie nastąpiła utrata wartości jak i w sytuacji utraty wartości może wystąpić umorzenie / odpisanie z ksiąg należności i wówczas odpis z tytułu utraty wartości/ odpis IBNR zostanie wykorzystany w celu pokrycia tego umorzenia / odpisania / spisania, jednakże w przypadku gdy nie nastąpiła utrata wartości należności taka sytuacja występuje niezmiernie rzadko.
  
  

W przypadku zmniejszenia się wartości IBNR tj. rozwiązania, zgodnie z art. 12 ust. l pkt 6 lit. a ustawy CIT, Bank zalicza wartość rozwiązanej/zmniejszonej rezerwy IBNR do przychodu podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Bank wyjaśnił również, że wskazane w pytaniu straty w środkach obrotowych nie są pokrywane z rezerwy IBNR z uwagi na fakt, iż odpis z tytułu IBNR polega na ujęciu spowodowanych utratą wartości strat, które „nastąpiły, lecz nie są raportowane" i który jest tworzony metodami statystycznymi, w oparciu o zgromadzone dane statystyczne. Natomiast, z chwilą wystąpienia utraty wartości danej należności, w miejsce odpisu IBNR pojawia się odpis z tytułu utraty wartości. Jak też już wskazywaliśmy w sytuacji utraty wartości może wystąpić umorzenie / spisanie z ksiąg należności i wówczas odpis z tytułu utraty wartości zostanie wykorzystany w celu pokrycia tego umorzenia / spisania.

Natomiast w przypadku zmniejszenia się wartości IBNR tj. rozwiązania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy CIT, Bank zalicza wartość rozwiązanej/zmniejszonej rezerwy IBNR do przychodu podatkowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Bank ma prawo do zaliczenia poniesionej straty w środkach obrotowych w momencie dokonania jej odpisania z ksiąg rachunkowych do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zaliczenia poniesionej straty do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Bank przedstawił sytuację, w której Klient będący Dłużnikiem kredytowym zmarł. Spadek po nim został nabyty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza.

Jeżeli po dokonaniu czynności bankowej, o której mowa w art. 97 ust. 1 Prawa bankowego, obowiązek spełnienia świadczenia przeszedł na inne osoby w wyniku spadkobrania wówczas, z mocy art. 98 ust. 2 Prawa bankowego, podstawą egzekucji może być tytuł wykonawczy oparty na bankowym tytule egzekucyjnym zaopatrzonym w sądową klauzulę wykonalności nadaną przez sąd przeciwko tym osobom.

Na podstawie art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ustawy CIT, Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy (odpisy) utworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, ale nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Do uprawdopodobnienia nieściągalności wystarczy zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a ustawy CIT, m.in. aby dłużnik zmarł. W związku z powyższym, rezerwy (odpisy) utworzone na pokrycie opisanej wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Banku.

Spadek po zmarłym dłużniku został nabyty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza. Zaś organ egzekucyjny w spisie inwentarza określił czynną wartość spadku na mniejszą niż wynosi wartość należności kredytowej, co skutkuje niemożnością pełnego zaspokojenia się Banku z majątku spadkowego.

Zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe co do zasady tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W konsekwencji, może on uchylić się od zapłaty wierzytelności Banku ponad czynną wartość spadku. W przedstawionej sytuacji wierzytelność Banku może nie zostać zaspokojona na skutek ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy dłużnika kredytowego Banku za długi spadkowe.

Bank został zaspokojony w części do wysokości wartości czynnej spadku, a w pozostałym zakresie w stosunku do spadkobierców roszczenie Banku z umowy kredytowej wygasło.

Dla zaliczenia niespłaconej należności kredytowej do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania jej odpisania z ksiąg rachunkowych, nieściągalność musi zostać udokumentowana zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 ustawy CIT, a więc jedną z wymienionych tam przesłanek tzn. albo postanowieniem organu egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu albo na podstawie protokołu nieściągalności należności sporządzonego przez Bank.

Oznacza to, że samo przyjęcie przez spadkobiercę dłużnika Banku spadku z dobrodziejstwem inwentarza i wynikające stąd ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nie jest przesłanką wystarczającą do uznania wierzytelności za nieściągalną. Bank pozostał z niespłaconą należnością, która przerodziła się w ewidentną stratę (brak jest innych dłużników pobocznych i jakichkolwiek zabezpieczeń).

W ustawie CIT brak jest definicji pojęcia „straty". Przyjęte orzecznictwo i utrwalona w interpretacjach linia wskazuje na posłużenie się w takich przypadkach wykładnią językową. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co przestało się posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie w wyniku pożaru, powodzi, kradzieży, ale też inne zdarzenia nieprzewidywalne i nie do uniknięcia.

Takie rozumienie straty przyjęto, np.:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2011 r., nr IPTPB3/423-148/11-3/IR,
• w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1466/11
• czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r., nr ILPB3/423-155/11-2/JG.
  
  

Z uwagi na fakt, iż powstała trwała utrata wartości należności Bank musi dokonać odpisania straty z ksiąg rachunkowych

Aby opisana strata mogła stanowić koszt uzyskania przychodu winny być spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, przy czym ma ona dość ogólny charakter. Aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów, wydatek ten musi być poniesiony w określonym w ustawie celu. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych linią interpretacyjną przesłankę celowości należy badać w każdej indywidualnej sprawie.

Istotne znaczenie ma istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem konkretnego przychodu. Oczywiście nie w każdym wypadku przychód faktycznie musi wystąpić, ale obiektywnie patrząc na zdarzenie powinien był zaistnieć w normalnych warunkach gospodarczych.

Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, „strata w środkach obrotowych, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, może być zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.”

W opinii NSA, warunek braku winy podatnika w powstaniu straty jest spełniony, jeżeli podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani jej zapobiec przy zachowaniu normalnej staranności.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno każdorazowo uwzględniać szczególną specyfikę ww. zdarzeń i być oceniane w aspekcie:

1. całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
2. okoliczności, które spowodowały powstanie straty np. zdarzenia losowe,
3. udokumentowania straty (formą udokumentowania strat może być np. orzeczenie sądu, postanowienie sądu i protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o inne dokumenty tj. odpis aktu zgonu, protokół policji w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej),
4. podjętych przez podatnika działań zabezpieczających i windykacyjnych.
   
   

W opisanym stanie faktycznym, Bank udzielając kredytu nie był w stanie przewidzieć takiego zdarzenia jakim jest śmierć Kredytobiorcy, dokonał również wszelkich czynności prowadzących do odzyskania niespłaconej wartości należności przez co poniósł stratę, w związku z tym ma prawo do zaliczenia odpisanej straty do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż Bank utworzył uprzednio odpis aktualizacyjny, który uznał za koszt uzyskania przychodu, skutek związany z odpisaniem straty będzie neutralny dla wyliczenia zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.